Особенности налогообложения операций с криптовалютами в Российской Федерации

С ростом популярности криптовалюта привлекает внимание все большего количества людей и организаций в том числе в России. Это, в свою очередь, порождает необходимость закрепления правового статуса криптовалюты, а также связанных с ней операций. Не является исключением и регулирование операций с криптовалютами в налоговой сфере, ведь когда что-либо приносит людям деньги, у государства сразу возникает вопрос о налогах.

Автор статьи, не ставя перед собой задачу разобраться и определить правовой статус криптовалюты в качестве объекта гражданско-правовых отношений, а также понимая и признавая наличие в современной России фактических операций с ней, пытается определить текущее правовое регулирование налогообложения операций с криптовалютами.

Анализ существующего законодательства о налогах и сборах позволяет достоверно установить отсутствие в нормативных правовых актах какого-либо упоминания о криптовалютах, что явственно свидетельствует об отсутствии сегодня в Российской Федерации легального регулирования операций с криптовалютами в сфере налогообложения.

К сожалению, ситуация, когда налоговым законодательством не урегулирован какой-либо вопрос или когда правовое регулирование не позволяет с уверенностью предположить реальную волю законодателя, не является редкой. В таких ситуациях добросовестные налогоплательщики, как юридические, так и физические лица, обращаются за соответствующими разъяснениями в компетентный государственный орган – Министерство финансов Российской Федерации (далее – Минфин России).

Вопрос регулирования налогообложения операций с криптовалютами не стал исключением, поэтому с конца 2016 года Минфин России, а также Федеральная налоговая служба опубликовали чуть больше дюжины писем, в которых отвечали на вопросы налогоплательщиков по рассматриваемой тематике.

Разъяснения Минфина России не позволяют говорить об урегулированности вопроса налогообложения операций с криптовалютами и все еще оставляют массу «белых пятен», однако тем не менее дают налогоплательщикам базовые понимания подходов финансового ведомства к разрешению возникающих у них вопросов, а также позволяют избежать некоторых ошибок.

Прежде всего Минфин России признает, что особый порядок налогообложения доходов физических лиц при совершении ими операций с криптовалютами Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) не установлен. При этом, по мнению финансового ведомства, при оценке налоговых последствий совершения таких операций необходимо учитывать положения статьи 41 НК РФ, определяющей, что доходом признается экономическая вы- года в денежной или натуральной форме, определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ «НДФЛ» (см. [3–5]). Таким образом, финансовое ведомство делает вывод о том, что для целей исчисления и уплаты НДФЛ не имеет значения отсутствие правового регулирования криптовалюты как объекта имущественных отношений, а также установление каких-либо особенностей налогообложения операций с ней. Ключевым является вопрос, порождают или нет операции с таким активом возникновение у лица дохода в виде экономической выгоды, то есть объекта налогообложения.

Вторым вопросом, рассмотренным финансовым ведомством, стал вопрос о применении в отношении дохода, полученного по операциям с криптовалютой, имущественного налогового вычета, установленного статьей 220 НК РФ. В письмах Минфина России [6 и 7] указано, что до законодательного урегулирования вопросов, связанных с обращением и налогообложением криптовалют, при определении налоговой базы по доходам, полученным от операций купли-продажи криптовалют, следует исходить из нормы абзаца 1 подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ. То есть налоговая база по операциям купли-продажи криптовалют определяется как превышение общей суммы доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи соответствующей криптовалюты, над общей суммой документально подтвержденных расходов на ее приобретение.

Последнее значимое письмо Минфина России по рассматриваемой тематике [8] определяет два важных запрета для налогоплательщиков:

• 1)    при продаже криптовалют оснований для применения льготного порядка налогообложения доходов от продажи имущества, установленного пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ (нахождение криптовалюты в собственности более трех лет), не имеется;

• 2)    положения подпункта 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ в части возможности получения

фиксированного имущественного налогового вычета в размере, не превышающего 250 000 рублей, в отношении операций купли-продажи криптовалют неприменимы.

Как следует из приведенных писем, все содержательные ответы Минфина России касаются вопросов НДФЛ. По поводу исчисления налога на прибыль организаций или исчисления налога при применении специальных налоговых режимов в настоящее время финансовое ведомство занимает крайне осторожную позицию и указывает, что такие вопросы могут быть рассмотрены только после принятия соответствующих законодательных актов, определяющих понятие майнинга, криптовалюты, а также правовой статус лиц, совершающих операции с криптовалютой (см. [9]).

Для того чтобы иметь больше шансов верно определить вектор развития отечественного налогообложения операций с криптовалютами, целесообразно рассмотреть международный опыт в этой сфере. В рамках настоящей статьи я не буду проводить подробный анализ налогового законодательства иностранных юрисдикций, а лишь приведу несколько наиболее ярких примеров.

Налоговое управление США рассматривает криптовалюту в качестве имущества. Американские налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) в обмен на криптовалюту, включают стоимость полученной криптовалюты в состав доходов. При этом цена полученной криптовалюты рассчитывается на дату получения в соответствии с рыночным курсом. Помимо этого, криптовалюта рассматривается в качестве актива для налогоплательщиков. Соответственно, при продаже актива у лица может возникать как доход (цена продажи выше цены покупки), так и убыток (цена продажи ниже цены покупки).

В Республике Беларусь действует Декрет № 8 «О развитии цифровой экономики». Декрет предоставляет юридическим и физическим лицам существенные налоговые льготы по операциям с токенами и криптовалютами. В частности, физические лица и резиденты «Парка высоких технологий» (особая экономическая зона в Республике Беларусь) освобождены от налогообложения операций с криптовалютами (токенами). Остальные лица освобождаются от уплаты налога на прибыль по операциям с криптовалютами (токенами) при условии, что эти операции представляют собой обмен между собой различными видами криптовалют.

В Европейском союзе (далее – ЕС) криптовалюта определяется в качестве валюты, а не имущества, в связи с чем операции с ней не облагаются НДС. В каждой из стран ЕС существуют свои особенности налогообложения операций с криптовалютами.

В Японии криптовалюта официально признана платежным средством. Поступления от операций с ней считаются доходом от ведения бизнеса и облагаются соответствующими налогами на прибыль и прирост капитала.

Из анализа международного опыта можно сделать следующие ключевые выводы.

Во-первых, правила налогообложения зависят от гражданско-правовой квалификации криптовалюты (в качестве имущества, валюты или финансового инструмента).

Во-вторых, вне зависимости от установленной гражданско-правовой сущности актива законодатель вправе льготировать все или часть операций с ним, установив такие правила в законодательстве.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что пока в Российской Федерации не урегулирован вопрос гражданско-правовой квалификации криптовалюты, невозможно с полной уверенностью определять налоговые последствия операций с таким активом. Как мы видим, Минфин России, в свою очередь, не берет на себя смелость осуществить подобную квалификацию криптовалюты исключительно для целей налогообложения.

Если взять за основу доминирующую позицию российских юристов, как теоретиков, так и практиков, согласно которой крипто- валюту следует относить к иному имуществу, то можно предположить следующие налоговые последствия (с учетом того, что законодатель не предусмотрит специальных правил в части налогообложения операций с криптовалютами, отличных от правил налогообложения операций с иным имуществом).

Операции по реализации криптовалюты будут облагаться НДС по правилам главы 21 НК РФ. То есть продавец будет уплачивать НДС со сделки продажи криптовалюты, а покупатель будет вправе заявить соответствующую сумму к вычету. Относительно места реализации криптовалюты, скорее всего, необходимо будет внести дополнения в статью 147 НК РФ. Можно предположить, что операции с криптовалютами будут облагаться НДС, если организация-продавец зарегистрирована в Российской Федерации.

Также операции с криптовалютами будут учитываться при исчислении налога на прибыль организаций. Затраты на создание (приобретение) такого имущества должны учитываться в составе расходов, если соблюдены требования статьи 252 НК РФ. Аналогичным образом доходы (расходы) организации при реализации (приобретении) криптовалюты также будут участвовать в формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Открытым вопросом остается порядок учета таких сумм – единовременно, посредством института амортизации, равными частями в течение определенного срока или с учетом особенностей, предусмотренных для ценных бумаг. Ответ на этот вопрос мы сможем найти только в НК РФ после внесения в него соответствующих дополнений.

Безусловно, операции с криптовалютой будут влиять на налогообложение и физических лиц. Представляется логичным подход, при которым для физического лица база по налогу будет возникать в виде положительной дельты между расходами на приобретение криптовалюты и доходами от ее продажи. Что касается физических лиц, которые не только приобретают криптовалюту, но и занимаются майнингом, то их деятельность должна будет признаваться предпринимательской и порождать обязанность регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя. Однако для таких лиц должен быть предусмотрен специальный (упрощенный) налоговый режим (например патент).

Стоит отметить, что изложенная позиция имеет исключительно вероятностный характер, как и любые другие позиции в отношении оценки будущего налогообложения операций с криптовалютой в России. Тем не менее при фактическом существовании в Российской Федерации операций с криптовалютой и без какого-либо правового регулирования в настоящее время таких правоотношений, в том числе в части налогообложения, организации и физические лица должны иметь возможность использовать какой-либо, хотя бы имеющий вероятностный характер, правовой подход.

Остается надеяться, что текущая ситуация правовой неопределенности скоро завершится и в ближайшем будущем ответы на все вопросы о налогообложении операций с криптовалютами можно будет найти в НК РФ.