Особенности последующей оценки запасов и учёт резерва под снижение их стоимости

Рыбакина А. С., Попов А. Ю., Мокина Н. С. Особенности последующей оценки запасов и учет резерва под снижение их стоимости // Вестник Бурятского государственного университета. Экономика и менеджмент. 2025. № 2. С. 124–133.

Введение. Новые экономические вызовы диктуют необходимость повышения качества и оперативности информации, формируемой в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности. Для принятия оперативных и стратегических решения хозяйствующий субъект и потенциальные инвесторы должны обладать достоверными данными о наличии и стоимости ресурсов, контролируемых компанией, включая материальные запасы. Соответственно, актуальность рассматриваемой темы, посвященной особенностям последующей оценки запасов и учета резерва под снижение их стоимости, обусловлена необходимостью обеспечения достоверности финансовой отчетности и соответствия требованиям международных и национальных стандартов бухгалтерского учета. Последующая оценка запасов и формирование резерва под снижение их стоимости являются важными аспектами учета, которые позволяют отражать реальную стоимость активов и минимизировать риски искажения финансовых результатов. Нормативной основой учета запасов является действующий уже более четырех лет Федеральный стандарт бухучета (ФСБУ) 5/2019, однако практика его применения обнажает ряд проблем, связанных с последующей оценкой запасов. Указанный вопрос исследуют ряд современных авторов, в частности М. А. Городилов [3], О. А. Солдаткина [7], Л. В. Сотникова [8] и др. Анализируют сходства и отличия отечественного и зарубежного стандартов учета запасов С. Н. Коваленко [4], А. В. Пушинин [6], И. А. Сухарев [9] и др. Научный интерес представляют и зарубежные исследования вопросов учета запасов и их последующей оценки, в частности описанные в трудах Х. Б. Хазар [12], З. Дарагма [11], М. Бушхютер [10] и другие.

При этом современные требования российского бухгалтерского учета требуют актуализации установленных в отечественных и зарубежных стандартах подходов, соответственно, целью настоящего исследования является рассмотрение особенностей последующей оценки запасов и учет резерва под снижение их стоимости.

Материалы и методы исследований. Материалами настоящего исследования послужили нормы российского бухгалтерского законодательства, труды отечественных и зарубежных исследователей, ресурсы интернет и данные открытой отчетности российских публичных компаний, раскрывающих отчетность на сайте Интерфакс — центр раскрытия корпоративной информации. В ходе данного исследования применялись как общие, так и специальные научные методы. К общим методам отнесено описание законодательных норм, обобщение практики учета. К специальным методам отнесены критический анализ описанных в литературе подходов и моделирование методики учета обесценения запасов и отражения в учете резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Применительно к объекту исследования настоящей работы следует особо отметить труды А. И. Арехиной, Л. С. Боташевой, Ф. З. Семеновой и Я. Л. Макаренко.

В статье И. А. Арехиной «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» говорится о том, что в процессе отражения в отчетности движения материальных ценностей, если возможная цена их продажи стала ниже балансовой стоимости, то необходимо создавать резервы под снижение стоимости. В статье раскрываются вопросы создания и отражения в бухгалтерском учете резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В заключение сделан вывод, что создание резерва имеет исключительно оценочный характер [1].

В статье Л. С. Боташевой, Ф. З. Семеновой «Учет оценочных резервов» раскрыты условия признания, формирования и списания резерва [2]. Однако описанная в настоящих трудах методика в современных условиях не является актуальной, поскольку она согласована с правилами действующего на момент написания данных работ ПБУ 5/01, а правила учета снижения стоимости запасов и учета резерва под снижение их стоимости существенным образом изменились с вводом в действие ФСБУ 5/2019.

Авторы учебника Н. Л. Маренков, Т. Н. Веселова «Международные стандарты финансовой отчетности» рассматривают каждый международный стандарт финансовой отчетности в отдельности, в частности стандарт IAS 2, и в удобной для читателя форме, а также излагают порядок учета и требований по раскрытию информации [5].

Результаты и обсуждения. Первым шагом в процессе отражения снижения стоимости запасов является выявление факторов, оказывающих влияние на их стоимость. Это могут быть как внутренние показатели, например, затраты на производство и хранение, так и внешние, включая рыночные тренды и экономическую конъюнктуру. Как, например, отмечает издание Forbes: «С конца мая по 16 сентября 2024 г. цены трехмесячных фьючерсов на никель на LME упали на 26%, на медь — 14%, алюминий — 11%, олово — 7,7% и цинк — 7,5%»1].

Далее необходимо установить резерв под снижение стоимости запасов. Этот резерв служит подушкой безопасности, позволяя компании минимизировать возможные потери в случае падения рыночной стоимости. Методика расчета резерва включает в себя прогнозирование ожидаемых убытков, основанных на анализе предыдущих периодов и текущих экономических условий.

Регулярный пересмотр оценок и резервов способен обеспечить гибкость в управлении активами, позволяя бизнесу адаптироваться к изменениям на рынке и сохранять свою конкурентоспособность. Соответственно, в данной работе будет разобран учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей, а также случаи, когда можно не создавать такие резервы [2].

Товарно-материальные ценности в бухгалтерском учете являются производственными запасами. Их учет ведут по новым правилам ФСБУ 5/2019 «Запасы». Запасы признаются в бухучете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019). По всем запасам, кроме незавершенного производства и готовой продукции, в фактическую себестоимость входят фактические затраты на приобретение, создание, доведение до готовности и продажу. К фактическим затратам приравнивают увеличение уставного капитала или безвозмездное получение имущества от учредителя или иного участника общества. Стоимость запасов, которые компания получает путем оплаты неденежными средствами или безвозмездно, определяется как справедливая стоимость (п. 14, 15 ФСБУ 5/2019) согласно МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости». Запасы, которые компания получает в результате ремонта или прочих капитальных работ по основным средствам, оцениваются по наименьшей из величин: стоимость аналогичных запасов или балансовая стоимость демонтируемых активов вместе с расходами на демонтаж (п. 16 ФСБУ 5/2019)1.

Как было отмечено ранее, в бухгалтерском учете запасы оцениваются по фактической себестоимости, которая включает все затраты, связанные с их приобретением и доставкой. Однако в некоторых случаях стоимость запасов может снижаться, например, из-за морального устаревания, повреждения, снижения рыночной стоимости или других факторов. В указанных случаях необходимо осуществлять проверку стоимости запасов на обесценение. В балансе материалы отражаются по наименьшей из двух величин: фактической себестоимости или чистой стоимости продажи (рыночной стоимости за вычетом затрат на продажу). Под чистой стоимостью продажи понимается это расчетная стоимость, которую можно получить от продажи запасов за вычетом затрат на их реализацию (например, транспортные расходы, комиссии и т. д.) [4].

В случаях проверки на обесценение группы запасов в виде незавершенного производства необходимо учитывать также затраты, которые, как ожидается, будут осуществлены для завершения указанного производства и выпуска готовой продукции.

Организация обязана регулярно (например, на отчетную дату) проверять стоимость запасов и при необходимости корректировать ее. В таких ситуациях требуется создание резерва под снижение стоимости запасов. В бухучете резерв на обесценение запасов создают по каждой единице сырья, материала, товара или готовой продукции, если выявили обесценение. В учетной политике можно прописать создание резерва по отдельным видам или группам запасов. Обязательную и добровольную проверку на обесценение в бухучете отражают одинаково. Порядок учета зависит только от специфики деятельности организации: торговая или неторговая организация. Резерв под обесценение не создают по запасам:

• -    организаций, применяющих упрощенные правила бухучета, которые в учетной политике утвердили оценку запасов на отчетную дату по фактической себестоимости (п. 32 ФСБУ 5/2019);

• -    НКО, которые используются в уставной некоммерческой деятельности (п. 33 ФСБУ 5/2019);

• -    учитывающимся по справедливой стоимости (п. 28, 34 ФСБУ 5/2019).

Для учета резерва под снижение стоимости запасов План счетов бухучета предлагает использование пассивного счета 14.

Согласно ПБУ 10/99 суммы обесценения активов являются прочими расходами организации, соответственно, создание резерва должно быть отражено по Дебету счета 91-2 и Кредиту счета 14. Однако ряд специалистов СПС «Главбух» приводят иной порядок формирования резерва и предлагают относить суммы созданных резервов в дебет счета 90 «Продажи»1, мотивируя тем, что запасы подлежат списанию с бухучета одновременно с признанием выручки от их продажи. По нашему мнению, указанный подход подлежит обоснованной критике, как непосредственно противоречащей ПБУ 10/99, относящему суммы обесценения к прочим расходам. Также суммы обесценения не могут быть включены в себестоимость по правилам ФСБУ 5/2019.

Без изменения остались и правила восстановления сумм резервов, т. е. при повышении текущей стоимости продажи выполняется запись Дебет 14 Кредит 91-1 на величину роста чистой стоимости продажи, но не более величины фактической себестоимости.

Однако при списании запасов подход к отнесению сумм относящегося к выбывающим запасам резерва существенным образом пересмотрен в сравнении с ранее применяющимися правилами. Величина данного резерва должна корректировать величину расходов, на которые отнесено списание запасов. И если речь идет про использование материалов в производстве (Дебет 20 Кредит 10), то списание резерва, относящегося к использованным в производстве материалам, должно откорректировать величину затрат на производство сторнировочной записью Дебет 20 Кредит 14. Если запасы (готовая продукция либо товары) продаются, то при списании себестоимости (Дебет 90-2 Кредит 41,43) сумма резерва должна откорректировать себестоимость продаж Дебет 90-2 Кредит 14 также сторнировочной записью.

Если же запасы списываются или иным образом выбывают, причем списание не относятся к обычной деятельности (порча, истечение сроков хранения, безвозмездная передача и т. п.), то списание стоимости запасов относится в Дебет счета 91 с Кредита счетов учета запасов (10,41,43 и др.), и одновременно сумма резерва списывается также сторнировочной записью: Дебет 91-2 Кредит 14.

В целях иллюстрации отражения в учете стоимости запасов приведем следующий пример. В прошлом году организация приобрела металлопрокат (100 тонн) для использования в производстве на общую сумму 6 млн р., в том числе НДС 20%. 70 тонн данного металлопроката использована в производстве. Несмотря на инфляцию в связи с мировым снижением цен на сталь и кризис в металлургической отрасли, на 31 декабря прошлого года справедливая цена указанного металлопроката составила 45 тыс. р. за тонну (без НДС). В соответствии с ФСБУ 5/2019 на 31 декабря организация сформировала резерв под снижение стоимости материальных ценностей, а в отчетном году использовала оставшийся металлопрокат в производстве. Бухгалтерские записи по указанному примеру будут иметь вид, представленный в таблице 1.

Таким образом, сумма затрат на материалы в отчетном году составила 1 350 000 руб., что соответствует их использованию по справедливой стоимости 30 тонн по 45 000 руб.

Таблица 1

Отчетный период / дата	Содержание факта хозяйственной жизни	Дебет	Кредит	Сумма, р.
Прошлый год	Приобретен металлопрокат	10	60	5 000 000
	Принят НДС к учету	19	60	1 000 000
	Налоговый вычет НДС	68	19	1 000 000
	Использование металлопроката в производстве (70 тонн)	20	10	3 500 000
31 декабря прошлого года	Остаток материалов составляет 30 тонн фактической себестоимостью 1 500 000 р. Справедливая стоимость остатка составит 30 тонн х 45 000 р. = 1 350 000 р. Создается резерв под снижение стоимости на сумму 1 500 000 – 1 350 000 = 150 000	91–2	14	150 000
Отчетный год	Использование металлопроката в производстве	20	10	1 500 000
	Списание резерва, относящегося к использованному металлопрокату, записью сторно	20	14	150 000

Учет резерва под снижение стоимости материалов

Для иллюстрации корректировки себестоимости продаж величиной резерва под снижение стоимости материальных ценностей, а также величины прочих результатов разберем еще одну хозяйственную ситуацию. В 2023 г. организация Х приобрела 1 000 единиц товара на сумму 3 млн р., в том числе НДС 20%. В течение 2023 г. было продано 600 единиц указанного товара по продажной цене 3 240 р., в том числе НДС 20%. К концу 2023 г. спрос на данный товар резко снизился, и организация снизила продажную стоимость единицы товара до 2 760 р., в том числе НДС 20%. Соответственно, в конце 2023 г. сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей. По сниженной цене 2 760 р. за единицу, в том числе НДС 20%, в 2024 г. было продано 150 единиц товара и на конец года организация снова проанализировала потенциальную цену продажи, которая составила 2 400 р., в том числе НДС 20%. Величина созданного резерва, соответственно, откорректирована. В 2025 г. организация смогла продать 120 единиц товара, а на оставшийся товар истек срок годности, были произведены утилизация товара и его списание с бухгалтерского учета. Бухгалтерское оформление приведенных фактов хозяйственной жизни приведено в таблице 2.

Таблица 2

Учет резерва под снижение стоимости товара

Отчетный период / дата	Содержание факта хозяйственной жизни	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
2023	Приобретен товар (100 единиц)	41	60	2 500 000
	Принят к учету НДС	19	60	500 000

	Налоговый вычет НДС	68	19	500 000
	Реализовано 600 единиц товара	62	90–1	1 944 000
	Начислен НДС к уплате в бюджет	90–3	68	324 000
	Списана себестоимость проданного товара	90–2	41	1 500 000
	Сформирован финансовый результат	90–9	99	120 000
31.12.2023	Остаток товара составляет 400 единиц по фактической себестоимости 2500 руб. за единицу. Чистая стоимость продажи без НДС равна 2760 / 1,20 = 2300, соответственно обесценение единицы товара составляет 200 руб. Общая величина резерва: 400 ед. х 200 руб.	91–2	14	80 000
	Сформирован убыток от прочих операций (закрытие счета 91)	99	91–9	80 000
2024	Реализовано 150 единиц товара	62	90–1	414 000
	Начислен НДС к уплате в бюджет	90–3	68	69 000
	Списана себестоимость проданного товара	90–2	41	375 000
	Списан резерв, относящейся к стоимости проданного товара (запись сторно) 150 ед. х 200 р.	90–2	14	30 0001
	Финансовый результат от реализации равен нулю, поскольку товар реализовывался по сниженной стоимости продажи, до которой была доведена балансовая оценка
31.12.2024	Остаток товара составляет 250 единиц по сниженной цене 2 300 р. за единицу. Чистая стоимость продажи без НДС равна 2 400 / 1,20 = 2 000, соответственно обесценение единицы товара составляет 300 р. Общая величина доначисления резерва: 250 ед. х 300 р.	91–2	14	75 000
	Сформирован убыток от прочих операций (закрытие счета 91)	99	91-9	75 000
2025	Реализовано 120 единиц товара	62	90–1	288 000
	Начислен НДС к уплате в бюджет	90–3	68	48 000
	Списана себестоимость проданного товара	90–2	41	300 000
	Списан резерв, относящийся к стоимости проданного товара (запись сторно) 120 ед. х 500 р. (общая величина обесценения единицы за 2023–2024 гг. составила 200+300 = 500 р.)	90–2	14	60 000 1
	Списан утилизированный товар с истекшим сроком годности 130 единиц	91–2	41	325 000
	Списан резерв, относящейся к стоимости утилизированного товара (запись сторно) 130 ед. х 500 р.	91–2	14	65 000 1
	Финансовый результат от реализации равен нулю, поскольку товар реализовывался по сниженной стоимости продажи, до которой была доведена балансовая оценка
	Финансовый результат от прочей деятельности (закрытие счета 91)	99	91–9	260 000

Таким образом, на конец каждого года в бухгалтерском балансе (как составляемом за 2024 г. в соответствии с ПБУ 4/99, так и составляемом за 2025 г. в соответствии с ФСБУ 4/2023) стоимость запасов отражается по текущей стоимости продаж, которая меньше фактической себестоимости.

В отчете о финансовых результатах сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей находит отражение по статье прочих расходов. При реализации запасов, себестоимость которых списывается при признании выручки от продаж, сумма ранее созданного резерва корректирует величину себестоимости продаж в меньшую сторону, а в случае восстановления резерва по остаткам запасов сумма восстановления отражается по статье прочих доходов.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности, составляемых как в табличной, так и в письменной форме, сумма создаваемого резерва по каждой группе запасов раскрывается путем отражения в соответствующих расшифровках (таблицах). Приказ Минфина № 66н от 02.07.2010 «О формах бухгалтерской отчетности организаций», применяемый при формировании отчетности за 2024 г., содержит пример соответствующей таблицы 4.1 «Наличие и движение запасов», ФСБУ 4/2023 в Приложении 8 — пример аналогичной таблицы 6.1.

При проведении настоящего исследования была рассмотрена бухгалтерская отчетность двух крупных компаний города Екатеринбурга за 2023 и 2024 гг.: ПАО «Уралмашзавод» ИНН 6663005798 и ПАО «Верх-Исетский завод» (ПАО «ВИЗ») ИНН 6658019241, в бухгалтерском балансе которых запасы составляют существенную величину.

Обе компании при раскрытии информации по учетной политике в отношении запасов продублировали норму ФСБУ 5/2019 об отражении запасов по наименьшей стоимости из фактической себестоимости и чистой стоимости продажи, при этом Верх-Исетский завод (ВИЗ) указал, что оценочный резерв формируется ежеквартально. В расшифровке прочих расходов обе организации указали общую величину создаваемых оценочных резервов без конкретного выделения резерва под снижение стоимости материальных ценностей, однако сумма остатка резерва раскрыта в таблице «Наличие и движение запасов» с указанием информации по каждой приводимой группе. Для ПАО «Уралмашзавод» величина созданного резерва на конец 2023 г. составляет 2,9% от себестоимости остатка запасов, а для завода ВИЗ стоимостная оценка резерва приведена, но она не является существенной.

Выводы. Таким образом, резерв под снижение стоимости запасов позволяет более точно отражать финансовое положение организации и избегать завышения стоимости активов в балансе. Соответственно, последующая оценка запасов в учете и отчетности предполагает регулярное сравнение фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Сопоставление проводят по каждому номенклатурному номеру, а в отдельных случаях — по группам однородных материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости запасов создается как разница между фактической себестоимостью и чистой стоимостью продажи запасов доводя балансовую оценку до наименьшей величины. Соответственно, сумма создаваемого резерва оказывает влияние и на финансовый результат деятельности организации, как уменьшающий прибыль в составе прочих расходов.

Подводя итоги настоящего исследования, можно считать его цель достигнутой. Обобщены современные подходы к последующей оценке запасов, раскрыта методика учета резерва под снижение стоимости материальных ценностей на примере материалов и товаров, раскрыта практика учета ряда современных предприятий Уральского региона. При этом к направлениям дальнейших научных исследований в указанной области следует отнести развитие методики оценки чистой стоимости продажи на основе справедливой стоимости, поскольку указанная оценка является очень динамичной и специфической для определенных организаций.