Особенности применения налога на сверхприбыль для крупных компаний в Российской Федерации

Увеличение размера налоговых поступлений в бюджет необходимо для обеспечения сбалансированности бюджета Российской Федерации. Дефицит бюджета во многом обеспечен воздействием санкций. В 2022 году вместо запланированного профицита в размере 1,4 триллиона рублей (см. [1]) в экономике отмечался дефицит (2,9 триллиона рублей). В поисках дополнительных источников налоговых доходов Правительство Российской Федерации обратилось к наиболее рентабельным отраслям экономики (нефтяная, газовая, угольная, производство удобрений и т. д.). По итогам 2022 года «Газпром» стал крупнейшим налогоплательщиком и выплатил в бюджет 5 триллионов рублей по сравнению с 3,8 триллиона рублей в 2021 году (см. [1]).

Налог на непредвиденную удачу (известный за рубежом как windfall tax) – это налог на неожиданно полученную «лишнюю прибыль» (см. [2]). За рубежом этим налогом облагается прибыль определенных отраслей экономики, в случае если создавшиеся экономические условия позволили получить им сверхприбыль. Такой налог уплачивают организации, которые получили неожиданный доход в силу нестандартной экономической ситуации, чаще всего это касается сырьевых компаний. Например, в мае 2022 года в Великобритании был введен налог на сверхприбыль нефтяных и газовых компаний. Налог уплачивают компании, получившие прибыль от добычи нефти и газа, но не других видов деятель- ности, например, таких как нефтепереработка или продажа топлива на заправочных станциях. Первоначально налоговая ставка была установлена в размере 25 процентов, а в январе 2023 года ставка была увеличена до 35 процентов. По решению правительства Великобритании этот налог будет действовать до марта 2028 года.

В 2022 году Еврокомиссия ввела «временный взнос солидарности», который должен быть уплачен помимо остальных налогов на основании налогооблагаемой положительной прибыли, которую в 2022 году получили энергетические компаний нефтяного, угольного, газового и нефтеперерабатывающего секторов. Налог должен смягчить последствия высоких цен на энергоносители, сократить потребление энергии, а также повысить энергетическую автономию Евросоюза.

Специальный налог на сверхприбыль действует в Казахстане. Ставка по нему достигает 60 процентов. Налог взимается с корпораций, которые занимаются добычей полезных ископаемых. Похожий налог действует в Норвегии и Великобритании. Компании, занимающиеся добычей нефти, платят дополнительно 50 процентов с суммы прибыли, которая остается после уплаты обычного налога на прибыль в размере 25 процентов.

Таким образом, под налогом на сверхприбыль понимается дополнительный платеж в бюджет государства, который обязаны выплачивать крупные корпорации в дополнение к общим налогам, предусмотренным налоговым законодательством. Объектом налогообложения выступает чистая прибыль компании, которая превышает средний размер за определенное время.

Налог используется в случаях, когда, по мнению органов исполнительной власти или фискальных органов, нельзя увеличивать нагрузку на других плательщиков, но необходимо собрать дополнительные средства для решения неотложных государственных задач. Налогом облагается именно сверхприбыль, то есть прибыль, которую получила компания, воспользовавшись удачной конъюнктурой, лидирующим положением на рынке и т. п. Этот платеж обычно имеет временный характер и вводится в случае, когда бюджет страны или региона испытывает острый дефицит. Ставка по нему может составлять до 100 процентов (см. [3]).

В нашей стране этот налог имеет черты чрезвычайного налога – однократность взимания, избирательность обложения, отсутствие в Налоговом кодексе Российской Федерации. Исторически чрезвычайные налоги взимались в случае возникновения чрезвычайных ситуаций, таких, например, как стихийные бедствия, военные действия, политический переворот. Этот вид налогов получил распространение во время ведения мировых войн. В истории России такой вид налогов вводился в 1918 году Законом от 30 октября «О введении чрезвычайного революционного налога на сельских хозяев» (см. [4]).

Первый чрезвычайный налог времен Великой отечественной войны был утвержденный Указом Президиума Верховного Совета СССР от 3 июля 1941 года – были установлены надбавки к сельскохозяйственному и подоходному налогам в размере 100 процентов. Просуществовал это налог недолго и уже в декабре 1941 года был заменен «военным налогом», который стал одним из основных источников пополнения бюджета и в 1944 году позволил пополнить бюджет на 28,7 миллиарда рублей (см. [5]).

В ноябре 1941 года был введен налог «на холостяков, одиноких и бездетных граж- дан», который распространялся на бездетных мужчин в возрасте от 20 до 50 лет и женщин в возрасте от 20 до 45 лет (см. [5]).

Введение налога на сверхприбыль организаций отчасти основывается на снижении рентабельности отдельных отраслей, которые приносят сверхдоходы. Главным образом это касается предприятий-монополистов.

Применяемая в Великобритании, Норвегии и Казахстане практика налогообложения сверхприбыли нефтяных компаний позволяет учитывать конкретные особенности проектов – геологические условия добычи нефти, степень истощения недр на конкретном участке и т. д. При этом обеспечивается максимальный уровень изъятий на прибыльных месторождениях и стимулируется реализация изобретательских проектов, поскольку обычно налог не взимается до окупаемости капитальных затрат или предполагает возможность аплифта (в Норвегии) (см. [6]).

Адаптация отдельных успешных практик зарубежного опыта в налогообложении сверхприбыли к российской системе налогообложения требует обязательного учета структурных особенностей и возможностей диверсификации экономики России. Отличительной чертой российского налога является то, что это – единовременный платеж и с точки зрения налоговой теории, скорее, представляет собой не налог, поскольку налог подразумевает периодичность уплаты, а единовременный сбор.

С 1 января 2024 года в России введен налог на сверхприбыль прошлых лет (см. [7]). Ведение налога обусловлено тем, что некоторые компании неожиданно получили дополнительную прибыль ввиду того, что на рынке сложилась благоприятная ценовая конъектура в некоторых отраслях экономики. Этот налог позволит перераспределить часть такой сверхприбыли в пользу государства. Налог будет взиматься в виде разового платежа в размере 10 процентов от полученной сверхприбыли. Сверхприбыль будет определяться из расчета средней арифме- тической величины прибыли за 2021 и 2022 годы и средней арифметической величиной прибыли за 2018 и 2019 годы. Разность между этими величинами признается налоговой базой. Если же среднее арифметическое значение прибыли, полученной компанией за 2021–2022 годы, оказалась меньше, чем за 2018–2019 годы, то налог платить не нужно. Освобождаются от налога и компании, у которых средняя арифметическая прибыль за 2021–2022 годы была не более 1 миллиарда рублей. Для компаний, перечисливших в бюджет обеспечительный платеж в период с 1 октября по 30 ноября 2023 года, предусмотрен налоговый вычет в размере внесенного платежа, но не более, чем на 50 процентов от суммы налога. Такая мера позволяет компаниям, осуществившим авансовый обеспечительный платеж в размере половины исчисленного налога, уменьшить эффективную налоговую ставку до 5 процентов вместо ставки 10 процентов, установленной законом (см. [7]).

Поскольку налог на сверхприбыль введен в действие с 1 января 2024 года, осуществляя обеспечительный платеж в 2023 году, организации де-юре оплачивают еще не существующий налог, за что в последующем получают сидку. При хорошем финансовом результате деятельности компании уплата в конце года половины налога не будет для нее обременительной, жаль только, что налог на сверхприбыль нельзя учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. И если компания по итогам года планировала вы- платить дивиденды, то она становится перед выбором: оплатить налог или выплатить дивиденды и лишиться льготы. В связи с эти многие дивидендные компании по итогам 2023 года, скорее всего, откажутся от выплаты дивидендов своим акционерам, которые могли бы «принести» налог на доходы физических лиц в размере 13 процентов от выплаченной суммы.

Освобождены от уплаты налога субъекты малого бизнеса и вновь созданные организации после 1 января 2021 года, а также иностранные организации, начавшие свою деятельность в России после 1 января 2021 года. Это понятно, поскольку методика расчета предполагает обращаться к деятельности 2018 года, а у вновь созданных организаций такой точки отсчета просто нет. Больше всего вопросов вызывает освобождение от этого налога организаций, совершающих операции по переработке нефтяного сырья, организаций, осущест-вляюших добычу углеводородного сырья, а также осуществляюших деятельность по производству сжиженного природного газа. Вероятно, такое решение законодателей было обусловлено необходимостью предоставления преференций перерабатывающим отраслям.

Введение налога на сверхприбыль позволит увеличить фискальные возможности государства. По предварительным оценкам плательщиками налога могут стать 1 700 компаний, некоторые из них представлены в таблице 1.

Таблица 1

Размер прибыли крупнейших компаний в 2018–2022 годах [8]

Наименование компании	Величина полученной средней прибыли, млрд р.		Налоговая база, млрд р.	Налог при ставке 10 процентов
	в 2018–2019 годах	в 2021–2022 годах
АО «Филип Морис Ижора»	15.7	51,5	35,8	3,5
ООО «Агроторг»	10,4	21,4	10,9	1,09
АО «Ростерминалуголь»	10,0	14,1	4,1	0,4

Окончание таблицы 1

ООО «ЛСР Недвижимость-СЗ»	13,8	16,1	2,3	0,2
ООО «В Контакте»	9,5	10,7	1,2	0,1
«Фрсагро»	31,97	157,2	125,23	12,5

В целом, если определить первые пятьдесят налогоплательщиков налога на сверхприбыль, то внутри этой группы в первую очередь 20 процентов придется на предприятия, добывающие твердые полезные ископаемые, 19 процентов – на производителей минеральных удобрений, 13 процентов – на предприятия металлургической промышленности, 12 процентов составят предприятия оптовой и розничной торговли, 9 процентов – банковский сектор и далее такие отрасли, как предприятия нефтехимии, производители электроэнергии, строительные компании, предприятия обрабатывающей промышленности, логистика и т. д. (см. [9]).

С точки зрения реализации фискальной функции налога введение налога оправдано. Учитывая, что механизм исчисления привязан к налоговой базе по налогу на прибыль организаций, можно предположить, что в дальнейшем такой разовый платеж может быть заменен прогрессивной шкалой налогообложения прибыли организаций. Мысль о том, что эта практика может найти продолжение в российском налоговом законодательстве, уже высказывается российскими учеными. Так, Д.И. Ряховский отметил, что «законопроект охватывает крупнейшие российские предприятия, а ставка является оптимальной и взвешенной и не сможет существенным образом повлиять на финансовые показатели бизнеса. А с учетом преференций с ранней уплатой и вовсе минимизирует влияние на финансовые показатели бизнеса. Также следует иметь в виду четкое ограничение плательщиков налога. Цифровизация налогового администрирования позволила сделать четкую выборку предполагаемых плательщиков, затронув лишь именно те отрасли, в которых данная сверхприбыль образовалась. С учетом мирового опыта данная инициатива может иметь дальнейшее продолжение в отечественной налоговой практике» (см. [10]). Однако в середине июня 2023 года глава Министерства финансов Российской Федерации (далее также – Минфин России) Антон Германович Силуанов заявил, что считает нецелесообразным вводить налог на сверхприбыль на постоянной основе (см. [10]).

В соответствии с законом [7] от уплаты налога освобождаются нефтегазовые компании. Установление этой категории льготников вызвало наибольшую дискуссию среди политиков, бизнесменов, представителей научного сообщества. И уже 26 сентября 2023 года группой депутатов в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации внесен законопроект [11], обязывающий нефтегазовые компании заплатить налог на сверхприбыль. Авторы законопроекта считают, что исключения, установленные для компаний нефтяного и газового секторов, не являются обоснованными.

Принадлежность к какой-либо отрасли не должна приниматься во внимание при определении круга налогоплательщиков. Кроме того, депутаты считают, что новый налог должен распространяться на организации, которые в 2022 году были участниками консолидированной группы налогоплательщиков и осуществляли деятельность по производству сжиженного природного газа. По мнению депутатов, принятие предлагаемого законопроекта не приведет к ухудшению финансового положения указанных компаний, поскольку налог будет уплачиваться только при наличии сверхприбыли. От уплаты налога освободятся организации, инвестиции которых увеличивались быстрее прибыли, следовательно, налогоплательщики, которые полученную прибыль направляли на инвестиции, смогут уменьшить налоговую базу по произведенным расходам, что приведет к отсутствию у них объекта налогообложения в виде сверхприбыли.

Какие выгоды следует ожидать от принятия законопроекта? Можно ожидать увеличения числа налогоплательщиков и, следовательно, увеличения объема налоговых поступлений. Под обязательства уплаты налога на сверхприбыль могли бы попасть такие крупнейшие налогоплательщики, как «Газпром», «Роснефть», «Лукойл», «Газпромнефть» (см. табл. 2).

Таблица 2

Размер чистой прибыли крупнейших налогоплательщиков, млрд р. [8]

Компания	Год
	2021	2022
ПАО «Газпром»	2 000,159	1 311,6
«Газпромнефть»	503,4	623,0
ПАО «Роснефть»	883,0	813,0
ПАО «Лукойл»	15,2	790,1
ПАО «Татнефть»	198,0	284,9
ПАО «Новатек»	432,9	834,0

Несомненно, обложение налогом таких игроков приведет к значительному приросту бюджетных средств. Но следует помнить, что налоговая нагрузка российского нефтегазового сектора итак велика. Полученная ПАО «Газпром» по итогам удачного 2021 года сверхприбыль нашла отражение в увеличении размера уплаченного организацией налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ), который составил 1,248 триллиона рублей. Кроме того, экспортеры сжиженного природного газа, которым является «Новатек», с 2023 года уплачивают налог на прибыль организаций по повышенной налоговой ставке 34 процента вместо 20 процентов. С 2023 года повышен размер НДПИ для налогоплатель- щиков, осуществляющих добычу нефти. Введены ограничения на налоговые вычеты, применяемые для выработанных месторождений – с 1 января 2024 года на 1 января 2027 года. Снова пересмотрен механизм применения топливного демпфера, в соответствии с которым до окончания 2026 года нефтяным компаниям будут сокращены выплаты по бензину и дизельному топливу на 50 процентов. Введенный недавно запрет на экспорт бензина и дизельного топлива лишил компании-экспортеры выбора между российскими и зарубежными покупателями, что также отрицательно скажется на доходности этих компаний. По мнению заместителя руководителя Министерства финансов Российской Федерации А Сазонова, принятые для нефтегазового сектора инициативы Минфина России позволили достигнуть «потолка потенциала роста налоговой нагрузки, при этом неиспользованный потенциал роста в целом в отрасли еще остался, но действовать в этом направлении нужно осторожно, чтобы избежать падения инвестиций» [9]. Распространение налога на сверхприбыль для предприятий нефтегазового комплекса может отрицательно сказаться на инвестициях, без которых развитие отрасли невозможно.

Принципы налогообложения отражены в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), одним из которых является принцип недискриминации, который заключается в следующем: «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала». Организации нефтегазового комплекса относятся к категории «налогоплательщики-организации». Принцип дискриминации не затрагивает такое понятие, как «категории налогоплательщиков». Кроме того, применительно к российским налоговым правоотношениям Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях принцип недискриминации называет «принципом равного налогового бремени». Так, в его постановлении от 21 марта 1997 года № 5-П [13] указано, что принцип равного налогового бремени вытекает из части 2 статей 8, 19 и 57 Конституции Российской Федерации. В сфере налоговых отношений это означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных ставок налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных имеющих дискриминационный характер оснований.

В своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на допустимость установления дифференцированного режима налогообложения для различных категорий лиц, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами и не имеет произвольный, дискриминирующий характер (см. [14]).

«Одним из примеров регулирования налогообложения при возникновении вопроса о соблюдении принципа недискримина-ции является введение различных правил исчисления налогов для индивидуальных предпринимателей и организаций. Из приведенных выше положений Конституции РФ следует вывод, что для этих двух форм ведения предпринимательской деятельности не должно допускаться различного правового регулирования, в том числе в сфере налогообложения.

Принцип недискриминации не допускает установления дифференцированного порядка исчисления налогов, налоговых ставок, налоговых режимов для индивидуальных предпринимателей и организаций. Ведь КС РФ сам неоднократно отмечал невозможность введения различий, связанных только с организационно-правовой формой предпринимательской деятельности» [15].

В НК РФ предусматривается деление налогоплательщиков на две большие категории – юридические лица и физические лица. Следовательно, в целях применения налога на сверхприбыль для налогоплательщиков – юридических лиц должны устанавливаться одинаковые условия его взимания. В то же время согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации относительно применения принципа недискриминации допускается установление дифференцированного режима налогообложения для различных категорий лиц, а не дифференцированного подхода внутри категории. Предприятия нефтегазового комплекса наряду с другими организациями входят в категорию «юридические лица», следовательно, в рамках этой категории дифференцированный подход невозможен и исключение такой категории организаций из состава налогоплательщиков налога на сверхприбыль является методологически неверным. Но, с другой стороны, предоставляя исключительное право предприятиям нефтегазового комплекса не платить налог на сверхприбыль, законодатель, по сути, предоставляет им налоговую льготу.

Рассмотрим основания предоставления налоговых льгот. Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготой признается предоставляемое отдельным категориям налогоплательщиков, предусмотренное законодательством о налогах и сборах преимущество по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, в которых определены основания, порядок и условия применения льгот по налогам, не могут иметь индивидуальный характер. И соответствующие ограничения указаны в статье 3 НК РФ, а именно указания на то, что льготы не могут устанавливаться в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Следовательно, только если льготы установлены с наруше- нием этих требований, они могут быть признаны не льготой, а дискриминацией.

Конституционный Суд Российской Федерации в своих определениях (см., например, [16]) указывает, что освобождение от уплаты налогов является льготой, то есть исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения, вытекающего из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающего каждого платить законно установленный налог на соответствующий объект налогообложения. Льготы имеют адресный характер, их установление относительно налогоплательщиков – законодательная прерогатива, позволяющая определять круг лиц, на которых они распространяются. Кроме того, льготы не являются обязательными элементами налога в соответствии со статьей 17 НК РФ. Льготы и основания их использования налогоплательщиками определенной категории могут быть установлены в законодательстве о налогах и сборах в тех случаях, когда это представляется необходимым или целесообразным. Отсутствие льгот для других категорий налогоплательщиков само по себе не влияет на оценку правомерности установления налога (см. [16, 17]). То есть с точки зрения установления налоговых льгот освобождение организаций нефтегазового сектора от уплаты налога на сверхприбыль является методологически верным.

В рамках реализации регулирующей функции налога «виды деятельности юридического лица определяют и виды уплачиваемых налогов. Как правило, это объясняется экономическими особенностями специфической деятельности, необходимостью особого регулирования рынка, изъятия сверх доходов, получаемых от эксплуатации природных ресурсов, а иногда и человеческих слабостей, и т. д. Так, законодатель может требовать от предприятий игорного бизнеса уплаты налога на игорный бизнес; от предприятий сырьевых отраслей уплаты специфичных для них налогов на пользование недрами, на воспро- изводство минерально-сырьевой базы, на дополнительный доход от добычи углеводородов; экспортеры и импортеры уплачивают таможенные пошлины и сборы.

Предприятия отдельных отраслей могут создавать самостоятельную категорию налогоплательщиков в тех случаях, когда есть основания говорить о существенных отличиях форм и методов налогообложения. Так, у предприятий сырьевых отраслей значительная доля доходов изымается в виде рентных налогов, учитывающих объективные факторы хозяйствования, не зависящие от самого налогоплательщика: более богатое месторождение, удобное месторасположение объекта добычи и др.» [18].

Также на выбор форм и методов налогообложения оказывают влияние вид деятельности налогоплательщика и возможность (или невозможность) организации эффективного налогового контроля в этой сфере (подробнее см. [19]).

Переход к применению налога на сверхприбыль для российских добывающих компаний прежде всего затрудняет сложность учета прошлых затрат на поиски, разведку и разработку новых углеводородных месторождений. К тому же следствием перехода на такой налоговый режим может стать резкое снижение доходов федерального бюджета государства ввиду теоретической возможности завышения добывающими компаниями своих расходов на фоне занижения их доходности.

Полагаю, если в долгосрочной перспективе целью налоговой политики Российской Федерации является развитие отрасли, то облагать ее налогом на сверхприбыль не стоит. Анализ фискальной нагрузки нефтегазового сектора показывает, что в этом секторе взимаются такие налоги, как НДПИ, налог на прибыль, налог на дополнительный доход, акцизы, таможенные платежи. Кроме того, на ближайшие (2023–2025) годы запланированы увеличение ставки экспортной пошлины и акциза на природный газ, для экспортеров сжиженного природного газа – применение повышенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций. Если же налог на сверхприбыль рассматривать как чрезвычайный налог, то приоритет фискальной функции налога над регулирующей делает оправданным введение налога. При установлении «налогов чрезвычайного характера» можно не устанавливать все обязательные элементы налогообложения, поэтому налог на сверхприбыль не содержит такого основного элемента налога, как налоговый период, и вместо периодичности уплаты предусматривает не присущую налогу однократность взимания.

Увеличение налоговой нагрузки в краткосрочном периоде как антикризисная мера может показать фискальный эффект в краткосрочной перспективе, а в долгосрочной перспективе может отрицательно сказаться на уровне инвестиций в отрасль, без которых добыча может значительно сократиться. В этой отрасли налоговая политика должна быть стабильной и долгосрочной. Инвесторы должны быть уверены в стабильности налогового законодательства. Сохранение инвестиционной привлекательности отрасли – одна из важных антикризисных мер наряду с повышением объема налоговых платежей в бюджет. Существенные стимулирующие и регуляторные изменения налогового законодательства могут создать угрозу для развития отрасли.