Особенности применения статьи 54.1 НК РФ

К сожалению, на практике далеко не все налогоплательщики ограничиваются легальными методами минимизации налогов, как следствие появилось множество способов незаконного уменьшения налоговой базы или суммы подлежащего оплате налога. Понятие налоговой схемы появилось не из теоретических разработок ученых, а из оценки налоговыми органами реальной предпринимательской деятельности граждан и предпринимателей, стремящихся по возможности сократить сумму налога. Е.Ю. Сидорова, например, предлагает следующее определение понятия налоговой схемы: «основная идея конкретного метода оптимизации (минимизации) налогов; легальное описание взаимодействия элементов налоговой схемы; наглядное графическое представление выбранного метода оптимизации (минимизации) налогов»1. Е.М. Ануфриева под налоговой оптимизацией также понимает уменьшение налоговых обязательств через целенаправленные действия налогоплательщика, который правомерно использует все предоставленные государством льготы, освобождений от налогов и прочих законных способов2. Таким образом, мы можем увидеть, что в теории налогового права «схемы» не имеют отрицательного полтекста, однако на практике все зачастую оказывается не так. В анализе практики применения Постановления ВАС №53 говорится, что выглядевшие вполне законно схемы на самом деле имеют своей целью ухода от налогов или получения неосновательного возмещения налога3.

За годы практики работники налоговой службы выработали множество способов борьбы с нечистыми на руку предпринимателями. Так, чтобы доказать факт эксплуатации здания проверяют показатели счетчиков за воду, свет и отопление, наличие оборудования, не зафиксированного в документации, может стать показателем производства неучтенной продукции4 и др., выявленные работниками ФНС схемы рассматривались в судах разных уровней от районных до Верховного Арбитражного Суда РФ, которые решали признать ли достаточными те доказательства мошенничества, что удалось собрать в ходе расследования. Однако, не смотря на довольно богатую и обширную судебную практику статья, на законодательном уровне запрещающая искажать сведения о фактах хозяйственной деятельности и объектах налогообложения, появилась только совсем недавно.

С 19.08.2017 в силу вступила новая статья Налогового Кодекса «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

С.В. Разгулин на вопрос, для чего была введена данная статья ответил, что законодательство преследовало цель включения обобщенной судебной практики, выработанной при рассмотрении подобных дел5. Этого же мнения и многие суды.

Другой позиции придерживается ФНС РФ. Статья 54.1 сформулировала совершенно новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиками своими правами и своей целью являет предотвращение «агрессивных» методов налоговой оптимизации в то время как старые положения судебных постановлений уже не применяются 6.

В связи с этими позициями стоит рассмотреть вопрос о том, чем же все-таки является исчисление налогоплательщиком суммы налога. Исходя из формулировки названия статьи, «Пределы осуществления прав…», можно предположить, что законодатель хочет представить исчисление суммы налога как право налогоплательщика. В таком случае, при нарушении закона лицом можно было бы вменить им злоупотребление правом. Однако Разгулин отмечает, что не смотря на это исчисление налога продолжает оставаться обязанностью налогоплательщика, и за ее неисполнение следует наказание7.

В первом пункте статьи 54.1 НК РФ перечислены случаи в которых ФНС может отказать в уменьшении налога. Однако, приведенная формулировка «искажения сведений о фактах хозяйственной жизни» довольно размытая и ФНС может толковать ее так, как ей будет наиболее выгодно. Таким образом, даже малейшая ошибка или неточность в расчетах при подаче декларации может привести к тому, что по п.1 ст. 54.1 ФНС вправе отказать налогоплательщику в уменьшении налога. К таким же выводам пришел и Совет Федерации в своем заключении по данной статье.

Несомненным плюсом является содержание пп.2 п.2 ст.54.1, в ней указывается, что налогоплательщик освобождается от ответственности за противоправные действия лиц второго, третьего и последующего звеньев. Следовательно, налогоплательщика можно привлечь к ответственности только при доказанности факта нереальности исполнения сделки, контрагентом первого звена. Ранее, до принятия ФЗ №163 от 18.07.2017 налоговые органы в качестве доказательства приводили невыполнение налоговых обязательств также контрагентов второго и последующих звеньев8.

В связи с принятием рассматриваемой статьи остро встает вопрос налога на прибыль. Ранее, основываясь на Постановлении Президиума ВАС №2341/12 от 2012 г., налоговая выгода и размер затрат, понесенных налогоплательщиком определялся на основании рыночных цен по аналогичным сделкам. Если, как предлагает ФСН отступить от традиционного правового подхода, то это может привести к искажению действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль9.

Также спорным остается вопрос об обратной силе рассматриваемой нормы. В судебной практике встречаются случаи, когда налогоплательщики сами ссылаются на правила, установленные статьей 54.1 НК РФ. В таких случаях ФНС в своем письме N СА-4-7/20116 наделяет налоговые органы обязанностью уведомлять суд о недопустимости ссылки на данную норму по причине проведения налоговой проверки, по результатам которой проходит процесс, до 19.08.201710.

Таким образом, мы видим, что несмотря на то, что по большей части нововведенная статься 54.1 является обобщением сформированной ранее судебной практики, она имеет несколько принципиально новых положений, несомненно необходимых в современных реалиях. Однако некоторые моменты не могут трактоваться на данный момент однозначно. Для разрешения спорных моментов необходимо дождаться появления более богатой судебной практики и постановлений высших судебных органов, которая позволит более четко и грамотно применять положения статьи и, тем самым, избежать коллизий, которые могут возникнуть при толковании положений данной статьи.