Особенности «тонкой капитализации» по налоговому праву России

Принципы тонкой капитализации содержатся в статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации [1], которая определяет особенности отнесения процентов по долговым обязательствам – контролируемой задолженности к расходам организации. Указанная норма права содержится в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации [1], регулирующей вопросы налога на прибыль организаций.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль в свою очередь это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с налоговым законодательством. Соответственно, размер налога организации находится в прямой зависимости от величины расходов организации. Во избежание злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, аффилированных иностранным организациям, в части искусственного увеличения расходов по уплате процентов по долговым обязательствам, законодателем установлены правила тонкой капитализации [8] . В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации [1], если налогоплательщик -российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, -более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие принципы. Налогоплательщик должен на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, на двенадцать с половиной). При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В правоприменительной практике до 2011 года существовали проблемы в применении правил тонкой капитализации, так арбитражные суды при возникновении налоговых споров в рассматриваемой плоскости применяли международные соглашения Российской Федерации с другими странами, предусматривающие запрет двойного налогообложения [8]. Подобное положение дел фактически исключило возможность применения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации [1]. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изменил правоприменительную практику своим постановлением №8654/11 от 15.11.2011 г. по делу А27-7455/2010 [2]. Из содержания данного постановления следует, что у компании – налогоплательщика имелась контролируемая задолженность перед двумя иностранными 131 юридическими лицами. У Российской Федерации и странами регистрации указанных организаций подписаны соглашения об избежание двойного налогообложения. Компания – налогоплательщик включила проценты, уплаченные по контролируемой задолженности, в полном объеме в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В ходе выездной налоговой проверки инспекция применила правила пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (правила тонкой капитализации) и исключила часть процентов из состава расходов, доначислив обществу налог на прибыль, штраф, пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд, который встал на сторону компании. Апелляционная и кассационная инстанции оставили решение суда первой инстанции без изменения. При этом суды указали на приоритет норм международного договора над российским налоговым законодательством, применили положения соглашений о не дискриминации налогообложения. Надзорная инстанция, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, указала на следующие обстоятельства. Во-первых, согласно статье 7 Налогового кодекса Российской Федерации, международные договоры применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. Вопрос налогообложения доходов иностранной организации в рассматриваемом случае не стоял, в связи с чем, вывод о приоритете международных соглашений над национальным законодательством является ошибочным [8]. Во-вторых, Президиум исключил толкование пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации как дискриминацию российских компаний – заемщиков, указав, что данная норма лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без ограничения. Данная норма права направлена на недопущение злоупотреблений в налоговых правоотношениях. Изложенная позиция надзорной инстанции впоследствии была широко воспринята арбитражными судами, которые в схожих ситуациях вставали на сторону налоговых органов. Также, подобная позиция была продублирована в постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №3715/13 от 17.09.2013 г. по делу А50-4254/2012 [3]. На защите интересов российского бюджета в рассматриваемых правоотношениях стоит и Верховный суд Российской Федерации, о чем свидетельствуют определения Верховного суда Российской Федерации №305-ЭС14-518 от 18.08.2014 г. [4], №307-КГ14-307 от 05.11.2014 г. [5], №305-КГ14-4260 от 25.11.2014 г. [6], №304-КГ14-2268 от 13.10.2014 г. [7].