Особенности учета расчетов по оплате нереализованных туристских продуктов

Annotation. The article describes the background proper organization of payment of unrealized tourist products. The peculiarities of their payment.

Tags: prepaid, contract, travel agents, tour operators.

Турагент и туроператор вправе предусмотреть в договоре авансирование комитента комиссионером. Этот вывод следует из п. 1 Информационного письма N 85: при отсутствии соглашения сторон об авансировании комиссионером комитента перечисление первым последнему денежных средств до реализации переданного на комиссию имущества противоречит правовой природе комиссионных отношений, так как свидетельствует об исполнении договора за счет комиссионера, который в этом случае передает не то, что им было получено по сделке. Впрочем, в данном конкретном случае идет речь о выплате аванса в счет оплаты еще не реализованного имущества. Применительно к туристической сфере это означает, что в силу договора турагента можно обязать перечислять денежные средства за ТП, которые туроператор поручил ему продвигать и реализовывать. А в момент получения денежных средств от турагента еще неизвестно, будут ли ТП реализованы, договоры с туристами еще не заключены.

Именно такое условие было включено в субагентский договор, который детально изучали арбитры ФАС МО в Постановлении от 16.11.2010 N КГ-А40/13977-10. В частности, субагент обязался от своего имени и по поручению агента заключать с третьими лицами сделки о реализации ТП (путевок в санаторий), причем на спорный год был установлен график заезда и объем реализуемых услуг помесячно. Одновременно стороны согласовали твердый график платежей. Кроме того, субагентский договор содержал важное условие, которое и стало камнем преткновения для сторон: путевки с наступившими сроками действия обратно не принимаются и стоимость их не возвращается. Иначе говоря, получается, что оплата стоимости нереализованных ТП полностью была переложена на субагента. Суд признал, что субагент добровольно принял на себя обязательство произвести предварительную оплату ТП согласно графику платежей. Это обстоятельство расценено арбитрами как обеспечение исполнения субагентом поручения агента, что прямо не предусмотрено гл. 49 и 51 ГК РФ, но и не запрещено. Условие о невозврате данной предоплаты также признано не противоречащим законодательству в указанном выше постановлении. Кстати, в рассмотренной выше ситуации состояние расчетов с туристами не было предметом исследования суда.

Следует отметить, что не совсем правильно называть суммы, перечисленные агентом принципалу не только до поступления средств от третьих лиц, но и до заключения с ними сделок (то есть до исполнения поручения принципала), авансом. Хотя в законодательстве понятие аванса или предоплаты не определено, под ним чаще всего понимают оплату товара до момента передачи его покупателю (п. 1 ст. 487 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации стороны предусматривают лишь особый порядок расчетов по посредническому договору[2, С.96]. Спорный платеж засчитывается в погашение стоимости реализованных ТП и носит характер обеспечения исполнения обязательства (перечень способов обеспечения исполнения обязательств, приведенный в п. 1 ст. 329 ГК РФ, открыт). При неисполнении обязательства турагентом (незаключении договоров о реализации всех оговоренных ТП) данный обеспечительный платеж (в части их стоимости) не подлежит возврату, то есть выступает в качестве меры гражданско-правовой ответственности [2, С.285]. Причем в случае, рассмотренном в приведенном выше постановлении ФАС МО, возврату не подлежала стоимость путевок с истекшим сроком действия. Иначе говоря, тем самым агент компенсировал упущенную выгоду (ведь он уже не сможет реализовать просроченные путевки).

Закон не запрещает туроператору и турагенту договориться о перечислении денежных средств туроператору в оплату еще не реализованных ТП. Если туры будут проданы и путешествие состоится, данные платежи приобретают статус предварительной оплаты. Если турагент не сможет продать ТП, уже перечисленные им суммы в соответствующей части следует квалифицировать как санкцию за неисполнение обязательства.

Итак, стороны агентского договора вправе установить обязанность турагента оплачивать ТП, переданные на реализацию, независимо от того, были ли они реализованы туристам (то есть было ли исполнено поручение туроператора). Но в данной ситуации туроператор, безусловно, имеет информацию о количестве реализованных и нереализованных ТП, поэтому в состоянии правильно квалифицировать поступления денежных средств от турагента (стоимость нереализованных ТП не может формировать выручку от оказания услуг). Природа сумм, перечисляемых турагентом туроператору еще до заключения с туристами договоров о реализации ТП, и условие об их невозврате в определенном случае обусловливают порядок налогообложения поступлений у туроператора. В частности, можно быть уверенным, что контролирующие органы квалифицируют данные суммы как связанные с расчетами за ТП, следовательно, подлежащие обложению НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Однако смелым налогоплательщикам можно предложить не торопиться и включать полученные от турагента суммы в состав налоговой базы в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ только при получении информации о заключении с туристом договора о реализации конкретного ТП (например, в момент подтверждения бронирования ТП). До этого невозможно установить, в каком объеме будут реализованы ТП и будут ли они реализованы вообще. Если часть ТП не реализованы, внесенный турагентом платеж в соответствующей части приобретает статус штрафной санкции, следовательно, не облагается НДС и подлежит включению в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль ( п. 3 ст. 250 НК РФ). Аналогично для турагента указанные суммы нужно расценивать как выплату договорной неустойки и относить к внереализационным расходам в налоговом учете ( пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Логично предположить, что если судьи лояльно относятся к предоплате за еще не реализованные ТП, то ничто не мешает турагенту вносить денежные средства за уже реализованные ТП, даже если туристы их не оплатили полностью. Информация о наличии у туриста задолженности за приобретенный ТП важна для туроператора только с точки зрения решения вопроса о распределении рисков нарушения туристом платежной дисциплины.