Планирование аудита прибыли строительных организациях подрядчиках

Эффективная организация планирования налогового аудита прибыли как специального аудиторского задания становится в настоящее время насущной проблемой, требующей оперативного решения. Связано это с тем, что в последнее время как в западных странах, так и в Российской Федерации получили развитие тенденции усложнения и постоянного изменения налогового законодательства. Это относится и к строительной отрасли, которая, являясь одной из ведущих отраслей материальной сферы, обладает значительным производственно-материальным и экономическим потенциалом. Повышение эффективности функционирования строительного комплекса оказывает существенное влияние на конкурентоспособность строительных организаций и развитие смежных отраслей материального производства. В связи с этим вопросы организации налогового аудита деятельности строительных организаций как специального аудиторского задания становятся весьма актуальными.

Необходимость в научно обоснованном планировании и организации мероприятий по налоговому аудиту прибыли во многом обусловлена повышением значения правовых способов решения налоговых проблем в строительстве в ввиду того, что в бухгалтерском учете и налогообложении организаций- подрядчиков существуют определенные особенности.

В части осуществления аудита строительных организаций следует отметить их отличительные особенности в структуре ведения финансовохозяйственной деятельности. Основные из них заключаются в следующем.

В строительном процессе участвуют инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Чтобы более точно определить общую картину данного процесса, необходимо раскрыть сущность его основных составляющих. В строительном процессе существует несколько определяющих понятий и терминов.

Строительная организация - юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы (или индивидуальный предприниматель), имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для создания (строительства) на этом земельном участке, самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, многоквартирных домов или иных объектов недвижимости социального, культурного, коммерческого или производственного назначения на основании полученного разрешения на строительство.

Застройщик - юридическое лицо, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с законодательством для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов или иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" в редакции последующих изменений и дополнений).

Заказчик - уполномоченное застройщиком физическое или юридическое лицо, которое реализует проект застройщика.

Заказчик и застройщик могут быть разными лицами, но нередко одна организация выполняет функции и заказчика, и застройщика.

Заказчик-застройщик - это специализированный организатор строительства, за исключением случая строительства объектов для государственных нужд.

Подрядчик - физическое и юридическое лицо, которое выполняет работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемому с заказчиками.

Генподрядная организация - организация, осуществляющая строительную деятельность по генеральным договорам, заключаемым с заказчиками-застройщиками на всю стоимость по строительству объекта в целом или основной части работ.

Субподрядная организация - организация, которая выполняет отдельные виды специальных строительных работ на основании субподрядных договоров, заключаемых между генподрядчиком и субподрядчиком.

Участник долевого строительства - гражданин или юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, денежные средства которого привлечены строительными организациями для долевого строительства многоквартирных домов или иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве.

Инвестор - физическое или юридическое лицо, государственные органы, органы местного самоуправления, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных или привлеченных средств.

Инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта.

Зачастую бывает, что при строительстве одна организация выполняет одновременно несколько функций: инвестора и заказчика, заказчика и подрядчика, инвестора и подрядчика. Это право предоставлено п. 6 ст. 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Правовые аспекты субъектов инвестиционной деятельности регулируются следующими основными документами:

• -    Гражданским кодексом Российской Федерации;

• -    Градостроительным кодексом Российской Федерации;

• -    земельным законодательством;

• -    федеральными законами в области строительства;

• -    законодательством в области лицензирования отдельных видов деятельности (например, по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности) и в области государственной регистрации прав и сделок.

Договор строительства (строительного подряда) означает, что подрядчик в установленный срок обязуется построить по заданию заказчика определенный объект, то есть выполнить строительные работы. Согласно п. 1 ст. 740 ГК РФ заказчик обязан создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять работы и осуществить по этим работам оплату. В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работ. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов строительства (ст. 708 ГК РФ), то есть поэтапная сдача в эксплуатацию и поэтапная его оплата. Вместе с тем, договором может и не предусматриваться поэтапная сдача строительных работ. Согласно ст. 316 НК РФ на производстве с длительным (т.е. более одного налогового/отчетного периода) технологическим циклом в случае, если договором не предусматривается поэтапная сдача работ, доход от реализации таких работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В случае поэтапной сдачи работ по договору строительного подряда доход возникает при сдаче каждого этапа.

В ряде случаев заказчик не всегда выступает в качестве застройщика. Может возникнуть и такая ситуация, когда в качестве застройщика будет выступать подрядчик.

Пунктом 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, установлено, что застройщиком может быть как физическое, так и юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию или капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий и подготовку проектной документации. Функции застройщика могут быть переданы заказчиком подрядчику по отдельному договору.

Так же необходимо отметить, что именно в строительных организациях немало важно выявление наиболее перспективной модели ведения налогового и бухгалтерского учета, учитывающей сочетание сразу нескольких видов деятельности. При этом, одновременно необходимы знания в области бухгалтерского и налогового учета, юриспруденции, и знания в области строительства. В соответствии со ст. 313 НК РФ для формирования системы налогового учета необходимы следующие основные положения и документы:

• -    учетная политика предприятия для целей бухгалтерского и налогового учета;

• -    договоры и контракты, действующие по состоянию на соответствующий налоговый период;

• -    бухгалтерские и налоговые регистры;

• -    график документооборота.

Учетная политика налогоплательщика – строительной организации позволяет оценить законность методов и принципов, применяемых для целей налогообложения. Изучение договоров и контрактов позволяет сопоставить и обосновать данные по доходам и расходам, отраженным в отчетности. Бухгалтерский учет, представленный в регистрах, берется за основу при формировании большинства доходов и многих расходов в налоговом учете. Поэтому, правильная постановка бухгалтерского учета в контексте подготовки базы для налогового учета имеет определяющее значение. График документооборота определяет общий порядок обработки первичных документов по основным подразделениям, действующим в составе строительной организации, включая местоположение и структуру подчинения.

В строительных организациях основными участками учета являются:

• -    основные средства;

• -    материалы;

• -    расчеты по оплате труда и взносов во внебюджетные фонды, а также компенсации и выплаты в соответствии с коллективным и трудовыми договорами;

• -    себестоимость, незавершенное производство;

• -    прочие доходы и расходы;

• -    расчеты с поставщиками, подотчетными лицами;

• -    расчеты с покупателями;

• -    свод доходов и расходов, расчет финансовых результатов и налоговой базы.

Практика постановки налогового учета в строительных организациях показывает, что самым рациональным и эффективным подходом при организации налогового учета является распределение обязанностей по ведению не только бухгалтерского, но и налогового учета между всеми учетными работниками.

Прежде чем приступить к планированию аудита прибыли, необходимо определить цели и задачи. Целью аудита налога на прибыль является установление соответствия порядка исчисления налога на прибыль требованиям налогового законодательства. Основными задачами является проверка состояния синтетического и аналитического учета расчетов по налогу на прибыль, формирования налоговой базы, определения доходов и расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы. Отражение текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской налоговой отчетности, классификация и раскрытия в финансовой отчетности с должной степени детализации информации о расходах, текущих налоговых обязательствах, отложенных налоговых активов и обязательствах. Полноты и своевременности уплаты налога на прибыль в бюджет.

Основным нормативным документом при проверке налога на прибыль, является – Налоговый кодекс Российской Федерации, глава 25. Таким образом, для проведения аудита необходимы следующие документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), оборотно-сальдовая ведомость, приказ об учетной политике организации для целей налогообложения, сводный налоговый регистр к декларации по налогу на прибыль, налоговые декларации по налогу на прибыль, первичные бухгалтерские документы формирующие данные о доходах и расходах организации.

Планирование аудита прибыли в первую очередь заключается в разделении проверки на этапы и систематизация каждого этапа в соответствии целями и задачами, формирования алгоритма и последовательности проведения аудита хозяйствующего субъекта, в данном случае опираясь на специфику бухгалтерского и налогового учета строительных организаций- подрядчиков.

Работу при проведении аудита налога на прибыль можно разделить на три этапа : ознакомительный, основной заключительный.

На ознакомительном этапе основной задачей является установление правильности определения и отражения в учете сумм налога на прибыль, для этого аудитору необходимо выполнить следующие процедуры:

• -    оценить систему бухгалтерского и налогового учета.

• -    оценить аудиторские риски;

• - расчет уровня существенности;

• -    определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;

• -    проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов, в строительных организациях, кроме бухгалтерии, это и производственный отдел, отвечающий за своевременное предоставление в бухгалтерию справок о выполненных строительных работ КС-2, КС-3 и других документов касающихся строительной деятельности.

Выполнение вышеназванных процедур на данном этапе позволит выявить объекты налогообложения, установить степень соответствия применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений. Так же перед проведением аудита прибыли необходимо проанализировать необычные операции, которые имели место в течении проверяемого периода, а именно изменение методологии ведения методологии ведения бухгалтерского учета, а так же методологии расчета налогов; изменение материальной переоценки основных средств для целей налогового учета; внедрение новых услуг, выявить существуют ли у организации такие услуги( работы, товар), которые можно квалифицировать как услуги для собственного потребления.

Для целей налогового учета необходимо подтвердить производственный характер использования работ (услуг, товаров), для этого аудитору необходимо запросить первичные документы (распоряжения, производственные отчеты).

Основной этап характеризуется углубленной проверкой участков налогового учета, в которых выявлены проблемные зоны, с учетом значения уровня существенности. При этом:

• -    оценивается правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль;

• -    проверяется налоговая отчетность организации;

• -    прогнозируются налоговые последствия для организации в случае некорректного применения норм налогового законодательства.

С учетом вышеизложенного для планирования аудита прибыли в строительных организациях подрядчиках, возможно следующее направление проверки с соответствующими процедурами :

В первую очередь, необходим анализ положений учетной политики для целей налогообложения, для этого аудитору необходимо проверить соответствуют ли применяемые организацией методы учета, установленные в ее учетной политике (метод амортизации по основным средствам, порядок использования амортизационной премии, списание материальнопроизводственных запасов, приобретение товаров, применение сниженных норм амортизации, порядок формирования резервов по гарантийному ремонту обслуживанию).

Далее аудитор должен установить метод определения доходов-расходов,т.е определить, какой метод применяет компания- кассовый или метод начисления. В случае если у компании за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 миллион рублей, за каждый квартал, то компания имеет право применять кассовый метод(на основании статья 273 НК РФ). В противном случае компания применяет метод начисления. Большинство компаний применяет метод начисления.

Следующим этапом аудитор проводит проверку определения доходов по видам выручки. Доходы для целей налогообложения определяются на основании первичных документов, а так же других документов, подтверждающие полученные налогоплательщиком доходы, это означает, что аудитор должен не только проверить существование актов выполненных работ и товарно-транспортных накладных, но и внимательно изучить условия заключенных договоров, особенно это касается подрядных организаций в части процентов услуг генподряда, и оценить правильность даты возникновения доходов независимо от того, были выставлены организацией акты или накладные.

В дальнейшем, аудитор должен проверить первичные документы: акты выполненных работ, накладные реализации приобретенных товаров, реализация амортизируемого имущества, имущественных прав, прав требований, товаров, работ, услуг от обслуживающих производств и хозяйств.

Проверка определения внереализационных доходов связана с изучением их структуры, а именно:

• - доходов от сдачи имущества в аренду в соответствии с условиями заключенных договоров, наличие актов передачи в аренду, порядок определения арендной платы;

• -    рассмотрение порядка определения положительной курсовой и суммовой разницы (изложено в п. 11.1 ст. 250 НК РФ);

  -проверка решений судов вступивших в законную силу в части выплат штрафов и пеней, признанных должником по хозяйственным договорам.

• -    определение процентных доходов, исходя из процентов полученных по договорам займов, кредитов, банковского счета, банковского вклада, а так же по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, и отражение в полном размере в составе внереализационных доходов на основании заключенных организацией договоров;

• - изучение правильности включения доходов по восстановительным резервам, если налогоплательщик в соответствии с своей учетной политикой для целей налогообложения формирует резерв по сомнительным долгам и при этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;

• -    рассмотрение операций по безвозмездному получению имущества и имущественных прав (результатов работ, услуг). Аудитор должен убедиться в том, что оценка стоимости этого имущества (работ, услуг) осуществляется из рыночных цен определяемых с учетом ст. 40 НК РФ (но не ниже исчисляемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам)). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком- получателем имущества(работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (экспертизы);

• -    проверка доходов от списания кредиторской задолженности. Истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности или другие основания, которые делают невозможным взыскание задолженности, являются основными показателями, определяющими момент возникновения доходов.

• -    проверка прочих доходов, в том числе доходов от совместной деятельности, доверительного управления.

Далее аудитор приступает к детальному анализу проверки правильности обоснования расходов организации. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с правилами делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и или документами, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Кроме того, необходимо определить момент признания расходов.

-проверка материальных расходов включает в себя в том числе изучение новых положений. В 2006 году изменен порядок признания расходов на выдачу спецодежды и форменной одежды (п.п.3п.1 ст.254, п.5 ст. 255 НК РФ). Установлен порядок формирования стоимости излишков, выявленных при инвентаризации, и стоимости имущества при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств(п.2 ст.254 НК РФ)

• -    проверка расходов на оплату труда. Это подразумевает исследование ст. 255 НК РФ. При этом аудитор должен получить копии трудовых договоров, коллективных договоров, а так же внутренних документов, регулирующих порядок оплаты труда. Получить разбивку вознаграждений, выплаченных работникам компании за проверяемый период, по видам выплат и суммам, которые были приняты к вычету для целей налога на прибыль. Удостовериться, что все принимаемые к вычету виды расходов предусмотрены трудовым договором (включая различного рода премии материальную помощь). При этом, если принимаемые к вычету виды расходов на оплату труда не предусмотрены трудовым договором, но при этом указаны в коллективном договоре (или ином документе, регулирующем оплату труда), необходимо убедиться в том, что в трудовом договоре имеется соответствующая ссылка на коллективный договор или иной документ.

В случае, если компания осуществляет выплаты сотрудникам с учетом северных надбавок и районного коэффициента, необходимо: получить копии приказа, а так же копии законодательных актов, региональных органов власти, устанавливающих порядок выплат сотрудникам с учетом северных надбавок и регионального коэффициента; удостовериться, что размеры всех надбавок и коэффициентов установлены приказом по филиалу, не превышают размеров, установленных региональными законодательными актами.

Далее необходимо рассмотреть амортизационные отчисления, что в первую очередь предполагает тестирование налоговой амортизации. Для этого необходимо запросить у организации налоговый регистр и проверить классификацию основных средств (ОС), поступивших в отчетном периоде:-протестировать правильность классификации ОС в соответствии с постановлением правительства РФ от 01.01.2002 №1 на примере нескольких крупнейших основных средств разных типов и с каждой амортизационной группой. Необходимо убедиться, что срок полезного использования тестируемых ОС соответствует амортизационной группе согласно вышеуказанному постановлению. Далее необходимо удостовериться, что среди основных средств нет ОС, первоначальная стоимость которых менее 40 тыс. руб., а срок полезного использования не менее 12 месяцев (за исключением основных средств введённых до 1 января 2002года.) по ОС, введеным до 1 января 2002 года срок полезного использования, считать с 1 января 2002года .

Следует убедиться, что по ОС срок полезного использования которых истек на начало проверяемого периода, амортизация в налоговом учете в течение проверяемого периода не начислялась.

Далее необходимо протестировать правильность начисления налоговой амортизации в отчетном периоде.

Проверка правильности применения налоговой амортизационной премии. С 01.01.2009г. к первоначальной стоимости объектов 3-7 групп (расходы на достройку, оборудование и т.п.) можно применять амортизационную премию в размере 30%

Если имущество реализовано в течении 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, премию надо восстановить ( в независимости от группы объектов)

Аудитор должен установить применяла ли организация в отчетном периоде амортизационную премию. Далее необходимо обсудить с компанией методологию применения амортизационной премии. В том случае, если компания применяет амортизационную премию надо установить, к какому виду расходов была отнесена амортизационная премия. Если компанией был создан налоговый регистр по учету расходов на амортизационную премию, следует получить и проанализировать регистр и сравнить сумму амортизационной премии с 10% от первоначальной стоимости ОС, введенных в эксплуатацию в отчетном периоде по данным налогового учета. При проверки правильности применения правильности применения амортизационной премии, необходимо выполнить следующие процедуры: обсудить с организацией филиала, какие настройки были внесены в программное обеспечение по учету ОС в связи с применением амортизационной премии; убедиться на примере 10% от совокупности ОС, введенных в эксплуатацию в отчетном периоде, что амортизационная премия исключена из первоначальной стоимости ОС, участвующей в расчете налоговой амортизации, далее убедиться, что такой же подход применен к формированию стоимости ОС(10% включается в амортизационную премию, остальные 90% увеличивают стоимость ОС), участвующей в расчете амортизации, применяется и в случае осуществления на достройку, дооборудования, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию. Подтвердить вывод на примере 10 % от совокупности ОС, первоначальная стоимость которых была увеличена путем достройки, дооборудования, модернизации и прочее; установить, применялась ли амортизационная премия к ОС, взятым в лизинг. При этом, амортизационная премия, как следует из НК РФ, может применяться только организацией, осуществившей расходы на капитальные вложения. Налоговые органы могут заявить, что лизингополучатель не вправе применять амортизационную премию, т.к. не осуществлял капитальных вложений. Необходимо убедиться, что в месяце, следующем за вводом ОС в эксплуатацию, на расходы относиться как сумма «обычной амортизации», так и амортизационная премия и сделать вывод о наличии – отсутствии налоговых рисков.

Проверка прямых и косвенных расходов прибыли. В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), указано, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

В нормативных актах, регулирующих налогообложение, в основном используются термины "расходы" и "затраты". Они употребляются как синонимы. В ст. 252 НК РФ расходы определены как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами НК РФ понимает экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые организацией. При этом согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

В силу ПБУ 10/99 в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы по изготовлению и продаже продукции, выполнению работ, оказанию услуг, приобретению сырья, материалов, иных материально-производственных запасов, по продаже товаров и иного имущества. Расходами по обычным видам деятельности считаются также расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование по договору аренды имущества, в том числе прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и иные виды интеллектуальной собственности, расходы по участию в уставных капиталах других организаций в субъектах, предметом деятельности которых является аренда имущества и нематериальных активов, участие в уставных капиталах.

Прочими расходами считаются расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности.

Статьей 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают расходы:

• -    на изготовление (производство), хранение и доставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, приобретение и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав);

• -    на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

• -    на освоение природных ресурсов;

• -    на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

• -    на обязательное и добровольное страхование;

• -    прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

К внереализационным расходам ст. 265 НК РФ относит все учитываемые для целей налогообложения расходы организации, кроме тех, которые связаны с производством и реализацией).

При этом, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать, к какой именно группе он отнесет такие расходы (ст. 252 НК РФ).

Порядок определения прямых и косвенных расходов установлен ст. 318 НК РФ.

Себестоимость строительных работ, выполненных строительными организациями собственными силами, складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства материалов, топлива, электро и теплоэнергии, основных средств, трудовых ресурсов и других затрат. У организации, выполняющей строительные работы подрядным способом и по длительным контрактам, в части работ, не принятых заказчиком на конец отчетного периода, по указанным работам существуют понесенные расходы, которые по данным налогового учета являются прямыми, и, следовательно, подлежат распределению на остаток выполненных, но не реализованных (не принятых) работ. То есть, фактически, работы выполнены, а формы (КС-2 и КС-3) заказчиком еще не подписаны. В результате несовпадения момента реализации и фактического осуществления расходов у строительной (подрядной) организации возникают незавершенные строительством работы (незавершенное производство).

У заказчика-застройщика незавершенного производства не бывает, а фактическая себестоимость работ формируется в конце строительства.

Подрядная строительно-монтажная организация, напротив, имеет дело с необходимостью учета незавершенного производства. Подрядчик может предусмотреть в учетной политике следующие методы учета затрат на производство: позаказный метод и метод накопления затрат.

Первый метод применяется генподрядными строительно-монтажными организациями. Объектом учета в данном случае является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства в соответствии с договором подряда, заключенным с заказчиком.

Второй метод применяется субподрядными строительно-монтажными организациями, выполняющими однородные специальные виды работ или осуществляющие строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства. Учет методом накопления затрат ведется за определенный период времени (как правило, за месяц) по видам работ и местам возникновения затрат. При этом методе себестоимость сданных заказчику за отчетный период работ может определяться расчетным путем исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости и договорной стоимости сданных работ, или с помощью других экономически обоснованных методов, принятых в учетной политике.

В подрядных строительных организациях группировка по статьям расходов в целом состоит из материальных расходов, расходов на оплату труда рабочих, амортизационных отчислений, расходов по содержанию и эксплуатацию строительных машин и механизмов, накладных расходов, прочих расходов.

Учет и распределение затрат, а также связанное с этим закрытие счетов производится в следующей последовательности:

• -    распределение простых (однородных) видов затрат: заработной платы, отчислений во внебюджетные фонды, строительных материалов, амортизации основных средств и др.;

• -    определение и списание по принадлежности фактической себестоимости некапитальных работ;

• -    подсчет и распределение накладных расходов вспомогательного производства;

• -    распределение стоимости продукции и услуг вспомогательных производств (счет 23);

• -    списание отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным (планово-расчетным) ценам;

• -    распределение затрат по эксплуатации строительных машин и механизмов (счет 25);

• -    распределение накладных расходов основного производства (счет 26);

• -    расчет фактической себестоимости реализованных строительно-монтажных работ, определение результатов от сдачи работ.

Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов. Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов подлежат распределению на себестоимость строительной продукции либо в конце отчетного периода, либо по сдаче заказчику законченных объектов или комплексов работ. Затраты распределяются между объектами строительства пропорционально затраченному количеству установленных измерителей на каждый объект строительства. Документальным подтверждением таких расходов служат акты сдачи -приемки работ, форма которых может быть утверждена в приложении к договору.

При распределении расходов на прямые и косвенные в строительной организации в целях налогового учета следует учитывать прежде всего на сметную стоимость строительства, которая в сводном сметном расчете включает в себя прямые, накладные расходы, а также сметную прибыль. В прямые расходы в соответствии с принципами, используемыми при составлении сметы, включают стоимость оплаты труда рабочих, материалов, изделий, конструкций и эксплуатации строительных машин. К прямым расходам в целях налогообложения в соответствии со ст. 318 НК РФ могут быть отнесены:

• -    материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

• -    расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

• -    суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Включать в этот перечень можно и другие расходы. К прямым расходам в налоговом учете отнести все виды расходов,  которые организация в бухучете отражает на счетах 20 "Основное производство" и 25 "Общепроизводственные  расходы". То  есть все  расходы,  которые непосредственно участвуют в производственном процессе, что не противоречит позиции Минфина России. В указанном выше порядке есть свои преимущества. Налоговый учет можно вести не параллельно с бухучетом, а корректируя его данные. Однако полного совпадения сумм расходов, даже если они учитываются по одинаковым принципам, между двумя видами учета достичь не получится. В налоговом учете для определенных видов расходов установлены особые правила - как по времени их признания, так и по расчету их сумм. К примеру, даже суммы такого простого расхода, как амортизация основных средств, могут различаться в налоговом и бухгалтерском учете - особенно если речь идет о старых объектах либо об объектах, по которым организация воспользовалась амортизационной премией. Таким образом, в целом состав прямых расходов, сформированный в смете и определяемый при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, совпадает.

К косвенным расходам в налоговом учете относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ. Следовательно, понятия расходов, оставшихся после отнесения к прямым, применяемые в сметной документации и применяемые в налоговом учете, идентичны.

Исходя из изложенных выше методов и направлений аудита прибыли в строительных организациях подрядчиках, основными критериями планирования аудита следует признать – порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, по данным бухгалтерского и налогового учета, установленный гл. 25 НК РФ, в редакциях Федеральных законов, соответствующих проверке периодов, в контексте с законами и положениями (правилами), регулирующими деятельность организаций в сфере строительного подряда.