Подготовка бухгалтеров-экспертов: мировой опыт и проблемы начала XXI в.

П роисходящие в современном обществе хозяйственные процессы в полной мере можно назвать трансформационными: они не просто выводят на новый уровень существующий порядок жизни, они отчасти создают новую реальность, которая была невозможна (хотя, вероятно, мыслима) без применения современных технологий. При этом речь идет не о принципиальном обновлении существующих процессов, а об их реализации в новом формате.

Если переложить это на деятельность бухгалтеров-экспертов, то суть их работы остается прежней: находить экономические следы преступлений. Однако и сами следы, и порядок их нахождения становятся другими. Сложные экономические и юридические отношения формируют иной путь причинно- следственных связей, доступность одних источников информации (например, сведений о денежных расчетах или прослеживаемости товаров) компенсируется альтернативностью методов учета и раскрытия информации в отчетности (или отсутствием обязанности вести учет у отдельных субъектов). Все это влияет на подход к профессиональной подготовке экспертов, к тому набору знаний и навыков, которым они должны овладеть для результативной работы.

Но меняется и сама система подготовки специалистов (которая, надо сказать, сейчас в России находится в состоянии поиска и отсутствия четкой концепции). Предоставленная вузам свобода выбора содержания и методов преподавания приводит к тому, что подготовка по одинаковым направлениям в разных вузах отличается и подходами, и набором дисциплин, и качественными установками. Но в сферах деятельности с заданным результатом (к ним относится деятельность бухгалтера-эксперта, так как он работает с конкретными материалами и задачами) разрозненность подготовки может привести к тому, что у части выпускников не будет необходимых базовых навыков для этой работы.

Таким образом, в данной статье автор ставит целью на основе изучения международного опыта выявить набор знаний и навыков, необходимых эксперту-бухгалтеру, круг проблем, с которыми сталкивается международное сообщество при подготовке таких специалистов, и определить ключевые элементы образовательной модели эксперта-бухгалтера.

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ

Р абота базируется на исследованиях в области развития высшего образования, а также профессионального образования в области судебной бухгалтерии. В работе в основном использован монографический метод исследования, а также систематизация информации.

Автором в ходе исследования изучены работы иностранных ученых в области организации и осуществления подготовки бухгалтеров-экспертов, проведенные в 2010– 2020 гг., а также работы российских ученых по проблемам высшего образования.

Так, E.J. Efiong в своем исследовании (2013 г.) о подготовке и практике деятельности бухгалтеров-экспертов обращает внима- ние на методическую основу и значимость понимания мошеннических действий в работе бухгалтера-эксперта [1].

В свою очередь S. Hegazy в работе 2015 г. представляет результаты анализа навыков, характеристик и квалификации бухгалтеров-экспертов Великобритании, регулирования их деятельности, содержание работы бухгалтера-эксперта, ее сравнение с работой аудитора [2].

A. Saadeh в 2019 г. делает акцент на подходах к разработке учебных планов при подготовке бухгалтеров-экспертов, уделяя при этом внимание взаимосвязи исторических, политических, экономических и культурных аспектов при подготовке таких специалистов [3].

Hashem Alshurafat в работе 2019 г. подробно рассмотрела содержание учебных программ и методов подготовки бухгалтеров-экспертов в австралийских университетах [4]. Особое внимание при этом было уделено анализу проблем и преград, которые препятствуют обеспечению высокого качества обучения.

В исследовании Kathrine Kopp анализируются работа бухгалтера-эксперта в связи с бизнес-практикой, рынок учетных экспертных услуг и перспективы его развития [5].

Интерес также представляют работы, в которых рассматриваются вопросы качества услуг бухгалтера-эксперта – C. Oberholzer [6], уделяется внимание работе бухгалтера непосредственно в судебном процессе – Y. Abuorabi [7], сформулирован вывод об особом значении знаний и навыков финансового анализа для бухгалтера-эксперта – N.O. Ejoh [8]. В ряде работ профессора D. Scott и соавторов подтверждается вывод о необходимости в рамках подготовки бухгалтеров-экспертов формирования навыков аналитического изучения мошеннических действий [9–11].

Среди российских работ, посвященных проблемам высшего образования, изученных при проведении данного исследования, отметим публикации Т.П. Беликовой и Т.А. Сы-роватской [12], Я.И. Кузьминова и И.Д. Фру-мина [13], Т.М. Коноплянник [14], Т.С. Михайленко [15], Д.Ю. Чугунова, К.Б. Васильева и И.Д. Фрумина [16], С.С. Полисадова [17], Н.П. Шитяковой, И.В. Верховых и И.В. Забродиной [18]. Все перечисленные авторы либо критиковали систему российского высшего образования и обозначали (или анализировали, что больше подходит) существующие в ней проблемы (нехватка практической ориентации, недостаток студентоцентричных подходов к обучению, снижение инициативной активности обучающихся), либо предлагали варианты устранения этих проблем за счет внедрения иных (кроме лекций и семинарских занятий) видов активностей.

Для устранения недопониманий и разночтений также необходимо уточнить авторское понимание значений отдельных терминов, используемых в настоящей статье (без глубокого анализа, так как терминологическое исследование не является целью данной работы).

Термин «профессионал» и «профессиональный» используется автором в значении обладающий высокой степенью квалификации и мастерства в определенной сфере деятельности на уровне системных комплексных базовых принципиальных подходов и понимания (чем отличается от дилетанта и любителя даже высокого уровня).

В рамках данной статьи при использовании терминов «специалист» и «специальный» автор подразумевает относящийся к определенному виду деятельности, требующему особенных знаний, навыков и квалификации, которыми не обладают иные лица (неспециалисты в этой области).

В работе автор чаще использует термин «судебная бухгалтерия» вместо устоявшегося в современной российской практике «судебнобухгалтерская экспертиза». Это обусловлено различиями российской и международной судебной практики. Термин «бухгалтер-эксперт» в российской судебной практике предполагает статус лица, участвующего в судебном процессе, и этот статус возникает только у того лица и с того момента, которые определены судом в конкретном судебном процессе. У лиц, практикующих финансовые расследования, могут быть разные должности, статусы и может отсутствовать какое-либо общее название рода деятельности (это могут быть консультанты, аудиторы, бухгалтеры, эксперты ведомственных учреждений и т. д.). Поэтому в российской терминологии есть содержательное различие в понятиях «судебная бухгалтерия» и «судебно-бухгалтерская экспертиза».

В международной практике (в частности, отраженной в исследуемой в данной работе литературе) лицо, участвующее в судебном процессе в качестве бухгалтера-эксперта, именуется «свидетель-эксперт». А термином «бухгалтер-эксперт», или «бухгалтер-криминалист» ( forensic accountant ), называют лицо, которое по роду своей деятельности (а не статусу в судебном процессе) осуществляет финансовые расследования ( forensic accounting ). Этот вопрос в своих работах подробно рассматривали М.А. Городилов и Н.А. Шкляева [19–23], уточняя понятие и содержание услуги «форензик» в практике российских и международных консалтинговых компаний.

Повторимся, эти уточнения даны аксиоматично, в качестве теоретической основы, и не являются предметом исследования данной статьи.

РЕЗУЛЬТАТЫ

И зученные в указанных исследованиях проблемы можно разделить на блоки.

• 1.    Набор знаний и навыков, необходимый для бухгалтера-эксперта. В результате усложнения динамики корпоративной среды больше внимания уделяется следственным и технологическим навыкам бухгалтеров-экспертов, что приводит к найму фирмами, практикующими судебную бухгалтерию, не собственно бухгалтеров, а, например, следователей, бывших сотрудников полиции и ИТ-специалистов, обладающих необходимыми

техническими ноу-хау и специализированными навыками. Такая практика распространена, в частности, в Германии, Великобритании, Австралии, США.

Определяя и группируя представленные в рассматриваемых работах навыки и личностные характеристики, которыми должен обладать бухгалтер-эксперт, можно выделить их следующие направления:

• 1)    базовые знания и навыки в области судебной экспертизы;

• 2)    специализированные знания и навыки в области предмета судебной экспертизы;

• 3)    личные качества.

• 2.    Содержание образовательных программ. Результаты анализа указанных работ позволяют сделать вывод о широкой распространенности мошенничества в обществе. Поэтому важность подготовки специалистов по судебной бухгалтерии невозможно переоценить. Кроме того, учитывая защитную функцию бухгалтерского учета, исследователи ожидают, что бухгалтеры возьмут на себя более активную роль в обеспечении разумной уверенности в отношении достоверной финансовой отчетности, а также в выявлении и предотвращении мошеннических финансовых действий.

Обобщенная информация дана в табл. 1: именно этот набор знаний и навыков должен стать основой при построении системы профессиональной подготовки бухгалтеров-экспертов.

Таблица 1. Группировка навыков и личностных характеристик бухгалтера-эксперта

Table 1. Groups of forensic accountant’s skills and personal characteristics

Группа	Навык и личностная характеристика в составе группы
1. Базовые знания и навыки в области судебной экспертизы	Знание системы права и законодательства, принципов и порядка судопроизводства и процессов разрешения споров. Умение планировать и готовиться к экспертным работам. Понимание процесса сбора информации и необходимости сохранения доказательств для экспертизы (документы, интервью (допросы), электронные данные). Понимание процесса составления и процесса обнаружения отчетности. Обладание достаточными знаниями и опытом, чтобы иметь возможность давать показания в качестве свидетелей-экспертов. Общие знания делового права и этики. Навыки дачи показаний, проведения собеседований. Знания соответствующих профессиональных стандартов, правил доказывания и гражданских процедур
2. Специализированные знания и навыки в области предмета судебной экспертизы	Знания и навыки в следующих специализированных областях: – работа с общепринятыми принципами бухгалтерского учета и их применением; – банкротство, несостоятельность и реорганизация; – data -анализ; – расчет экономического ущерба; – семейное право; – теории искажения финансовой отчетности; – предотвращение мошенничества, его выявление и реагирование на него; – оценка (бизнеса, активов и т. д.); – налогообложение; образование, профессиональная подготовка и опыт. Способность анализировать и интерпретировать финансовые отчеты и информацию. Навыки отслеживания активов, их электронного обнаружения. Навыки аудита
3. Личные качества эксперта	Аналитичность. Ориентация на детали. Этичность. Отзывчивость и проницательность. Эффективное устное общение (способность эффективно выражать свое мнение в суде). Критическое и стратегическое мышление. Исследовательская интуиция и способности. Уверенная манера поведения в качестве свидетеля и способность выдерживать перекрестный допрос. Способность составлять четкий краткий отчет без использования излишних профессионализмов. Скорость реагирования. Способность создавать и поддерживать хорошие отношения. Бухгалтерская компетентность. Командная работа. Профессиональный скептицизм. Коммуникативные навыки. Внутреннее понимание юридических аспектов мошенничества

Экспертное образование направлено на формирование у студентов знаний о том, как проводить бухгалтерский анализ, подходящий для суда, с использованием навыков бухгалтерского учета, аудита и расследования. Зачисление на курс судебной бухгалтерии (где он реализуется по выбору студентов) может показать студентам другую сторону такой известной дисциплины, как бухгалтерский учет. Судебная бухгалтерия также предоставляет практикующему специалисту глубокие знания как в области бухгалтерского учета, так и в области права. Такой профессионал сможет не только расследовать бухгалтерские вопросы, но и собирать доказательства, оказывать поддержку в судебных разбирательствах, давать показания в суде.

Судебные бухгалтеры важны, поскольку их роль выходит за рамки оказания помощи в разоблачении мошенничества и включает применение навыков расследования с целью оказания помощи предприятиям, организациям и частным лицам в раскрытии основных финансовых фактов или истинной стоимости в различных ситуациях.

Во многих университетах и колледжах США и других развитых стран учебная программа традиционного бухгалтерского учета в настоящее время пересматривается в пользу включения в нее курсов судебной бухгалтерии. Г.Д. Прэвитц и Д. Джексон [24] отмечают, что образование в области судебной бухгалтерии из небольшого курса профессионального образования для практикующих бухгалтеров превратилось в обеспеченные современными учебными материалами и документами полноценные образовательные программы ряда университетов.

В то же время ученые отмечают очень медленные изменения в учебных программах по бухгалтерскому учету. Основной причиной называют то, что освещение тем расследования мошенничества и судебной бухгалтерской экспертизы в традиционных текстах относительно скудно.

Университет Западной Вирджинии инициировал проект по разработке типовой учебной программы по мошенничеству и судебной бухгалтерии1 . В типовых руководящих принципах учебной программы определены три основные области содержания учебной программы, а именно: криминология, экспертиза мошенничества и консультативные услуги в области судебной экспертизы и судебных разбирательств. Кроме того, в типовых руководящих принципах учебной программы содержатся рекомендации по методам и инструментам преподавания и механизмам оценки.

При этом, несмотря на понимание актуальности вопроса, в рассматриваемых работах отмечаются следующие проблемы в организации профессиональной подготовки бухгалтеров-экспертов:

• -    во-первых, зажатые в узкие рамки заданной тематики, не всегда актуальные и переполненные теорией существующие учебные программы по бухгалтерскому учету;

• -    во-вторых, отсутствие достаточного количества квалифицированных преподавателей, которые способны преподавать судебную бухгалтерию;

• -    в-третьих, отсутствие соответствующих учебных ресурсов по судебной бухгалтерии;

• -    в-четвертых, отсутствие интереса у студентов к изучению новой, потенциально сложной темы, такой как судебная бухгалтерия.

• 3. Проблемы и препятствия профессионального образования в области судебной бухгалтерии. Судебные бухгалтеры и другие специалисты в этой области предоставляют широкий спектр услуг, а сами вопросы и решаемые экспертами-бухгалтерами задачи весьма разнообразны (от оценки активов по балансу для определения действительной стоимости доли в обществе до выявления сложных схем теневого бизнеса). Все это приводит к сложностям при объединении этих областей специализации в рамках одной образовательной программы.

Обратим внимание, что здесь речь идет об обобщении проблем международной практики высшего образования в области судебной бухгалтерии. В российских вузах судебная бухгалтерия и судебно-бухгалтерская экспертиза традиционно являются частью подготовки юристов и в настоящее время чаще комплексно реализуются в рамках специалитета «Судебная экспертиза». Поэтому в части решений второй и третьей из названных проблем российское образование имеет широкую научную и методическую школу, а также активную практику. В то же время для подготовки в рамках направлений высшего образования «Экономика» и «Менеджмент» наблюдается некоторая нехватка специальной подготовки в рамках судебной бухгалтерии.

Эти вопросы составляют третий блок рассматриваемых проблем.

Разнообразный и динамичный характер услуг, предоставляемых судебным бухгалтером, также создает трудности для преподавателей при разработке последовательных образовательных программ по судебному бухгалтерскому учету. Хотя разнообразие судебно-бухгалтерской деятельности служит мотивацией для практикующих специалистов, они воспринимают это разнообразие как проблематичное при попытке разработать согласованную образовательную программу.

Наряду с этим есть дилемма представлений академической и практической среды о содержании и результате образовательных программ: практики чаще ориентированы на актуальные специальные или узкие вопросы, что отвечает текущим требованиям рынка, а научно-академическое сообщество, как правило, сосредоточивается на методологических и базовых с позиции принципов задачах, которые позволяют адаптироваться и работают на перспективу, опережая текущие ожидания работодателей.

Практикующие специалисты выражают желание разработать комплексную учебную программу по судебной бухгалтерии, которая сможет охватить как можно больше тем, чтобы удовлетворить рыночный спрос. Тем не менее с учетом ограниченности времени, выделяемого на образовательные программы, а также необходимости в первую очередь дать базовые знания в области права и учета, сформировать общие ценностные установки, не остается временных возможностей для освоения узкой специализации. В результате вместо разработки согласованной структуры учебной программы по судебному бухгалтерскому учету в этой области создано множество компиляций, которые привели к разнообразию и неоднородности содержания: одна часть программы направлена на изучение права и криминологии, другая – на изучение мошенничества и киберпреступности, а третья – на оценку бизнеса и количественную оценку потерь.

Сложная междисциплинарная среда, где практикуют судебные бухгалтеры, требует, чтобы они имели дело с постоянно меняющимися неструктурированными проблемами, которые характеризуются неопределенностью фактов и результатов. Судебные бухгалтеры часто работают и в юридических контекстах, которые требуют глубокого знания законов, юридических процедур и других правил и положений. В дополнение к юридическим знаниям бухгалтеры-эксперты должны обладать развитыми техническими навыками в области финансового учета, оценки и аналогичных технических инструментов и процессов.

Этические аспекты судебной бухгалтерии включают моральную оценку достаточности действий бухгалтера-эксперта при выполнении экспертного задания, а образовательные программы по судебной бухгалтерии должны выходить за рамки преподавания законов, правил и техники. Проблемы содержания профессиональной этики и формирования этичного поведения при осуществлении профессиональной деятельности рассматриваются и в российской научной литературе. Наибольший интерес, по мнению автора, представляют результаты исследований В.А. Цвыка [25], В.И. Бакштановского и Ю.В. Согомо-нова [26–27]. С этой целью предлагается ис- пользовать дополнительные материалы для обучения судебной бухгалтерской этике, включая юридические решения, расследования коррупции, правительственные слушания, новости и аналогичные сообщения средств массовой информации, документальные фильмы.

Кроме того, программа подготовки бухгалтера-эксперта должна включать психологию, социологию, криминологию и антропологию в качестве компонентов поведенческих наук. Ученые поддержали эту идею включения знаний из более широких дисциплинарных областей в курсы судебной бухгалтерии.

Таким образом, создание междисциплинарной учебной программы считается выгодным, поскольку обеспечивает возможность получения студентами, изучающими судебную бухгалтерию, наиболее полного образования. Однако это вызывает опасения, связанные с подбором квалифицированных преподавателей для таких курсов. Ограничением становится то, что преподаватели адаптируют курсы по судебной бухгалтерии на основе своего опыта в области бухгалтерской экспертизы или на основе своего образования и когнитивных способностей.

Кроме того, на предлагаемые курсы оказывает влияние университетская политика. Например, изучение справочника программы Университета Чарльза Стерта позволяет отметить, что в университете приоритетным направлением при обучении по магистерской программе по мошенничеству и финансовым преступлениям является мошенничество2 . Этот университет специализируется на исследованиях и обучении специалистов для правоохранительных органов, расследований и борьбы с терроризмом. Напротив, Технологический университет Квинсленда, позиционирующий себя как учреждение с репутацией инвестора в передовые технологии, подчеркивает, что университет формирует знания в области судебной бухгалтерской экспертизы прежде всего с точки зрения ИТ- криминалистики3 .

Одним из факторов, также повлиявших на учебную программу по судебному бухгалтерскому учету, является то, что университеты уделяют особое внимание профессиональной и образовательной аккредитации для привлечения студентов. Однако в Австралии, например, не существует требований к аккредитации для судебной бухгалтерии. Поэтому ученым не рекомендуется включать такую дисциплину в свои учебные программы, чтобы соответствовать требованиям аккредитационных органов. В программах Британской ассоциации бухгалтеров (АССА) этой дисциплины тоже нет, что вызывает низкую заинтересованность студентов в ее выборе, так как на получение профессионального диплома зачет по этой дисциплине никак не влияет.

Ученые признают, что существуют ограничения, связанные с возможностью трудоустройства в этой отрасли: она не очень велика по сравнению с аудиторской, а сами знания и навыки, как правило, ограничены спецификой ведения бизнеса в конкретной стране. Для российской образовательной среды эта проблема тоже нехарактерна. Но ориентация только на текущие потребности трудового рынка, отсутствие поддержки со стороны методических и научных школ, не включенных в состав приоритетных направлений, создает риски если не утраты, то существенного снижения качества учебной и научной литературы по данному направлению.

Обозревая содержание учебных программ указанных вузов, можно составить перечень дисциплин, изучаемых студентами (табл. 2).

Таблица 2. Перечень дисциплин в образовательных программах по судебной бухгалтерии иностранных вузов

Table 2. A list of disciplines in the foreign universities’ educational programs in forensic accounting

Университет, программа (уровень)	Перечень дисциплин программы
Западной Вирджинии (США), «Судебная экспертиза и расследование мошенничеств» (магистратура)(1)	Бухгалтерский учет (Принятие экономических решений). Теория и практика финансового учета. Слияния и поглощения. Передовые технологии для бухгалтерского учета. Аудит информационных технологий. Электронная торговля и интернет-безопасность. Федеральные налоговые исследования и написание статей. Федеральное корпоративное налогообложение (продвинутый курс). Услуги по обеспечению качества и профессиональные стандарты. Выявление и предотвращение мошенничества. Бухгалтерский учет в государственном секторе и некоммерческих организациях. Бухгалтерский учет (Бизнес-консалтинг). Бухгалтерский учет для криминалистов и расследователей мошенничества. Расследование мошенничества. Анализ данных в мошенничестве. Мошенничество. Криминология (Юридические вопросы). Расследование мошенничества (продвинутый курс). Судебная экспертиза и экспертиза мошенничества. Аналитические методы (продвинутый курс). Оценка частной компании. Семинар по методам исследования бухгалтерского учета. Исследование поведенческого учета. Исследование архивного учета. Судебно-бухгалтерская экспертиза и экспертиза мошенничества
Чарльза Стерта (Австралия), «Мошенничество и финансовые преступления» (магистратура)(2)	Обязательные дисциплины. Криминология финансовых преступлений. Мошенничество и финансовые преступления. Технология и финансовая преступность. Корпоративное управление. Борьба с финансовыми преступлениями и управление рисками
	Этика и профессиональная практика. Лидерство и стратегическое мышление. Независимая интеграция знаний: теория и профессиональная практика Элективные дисциплины. Бухгалтерский учет и финансы бизнеса. Финансовая грамотность. Анализ и оценка финансовой отчетности. Стандарты бухгалтерского учета, приложения и раскрытия. Интерпретация и коммуникация бухгалтерского учета. Анализ данных для принятия финансовых решений. Налогообложение окружающей среды. Акциз. Управление международными цепочками поставок. Экономика для бизнеса. Корпоративные финансы. Финансовые рынки и инструменты. Инвестиционный анализ. Организационная

Окончание табл. 2

Университет, программа (уровень)	Перечень дисциплин программы
Чарльза Стерта (Австралия), «Мошенничество и финансовые преступления» (магистратура)	коммуникация. Прикладной менеджмент в правоохранительных органах и безопасности. Оперативное командование. Черный Интернет. Информационная безопасность. Управление ИТ-рисками. Цифровая криминалистика. Принципы проведения расследований. Введение в интеллект. Управление разведывательной информацией. Интеллект и аналитика. Межведомственные расследования. Возникающие проблемы и профессиональная практика в расследовании транснациональных преступлений. Регулирование преступности. Отмывание денег, финансирование терроризма и должная осмотрительность. Теневые рынки. Грязные деньги. Предпринимательское и корпоративное право. Налогообложение. Стратегии налогообложения. Стратегическое управление. Стратегическое управление персоналом. Бизнес-исследования Переговоры и управление конфликтами. Налаживание связей и формирование перспектив. Развитие отношений со средствами массовой информации. Стратегии внешней коммуникации. Психология «белых воротничков». Управление изменениями. Мотивация и влияние на людей
Портсмута (Великобритания), «Судебная бухгалтерия» (магистратура)(3)	Корпоративное управление и этика. Анализ и визуализация данных. Разработка и внедрение базы данных. Экспертное свидетельствование и разрешение споров. Финансовый анализ. Финансовые преступления и закон. Экспертиза мошенничества и судебные расследования. Статистика и моделирование данных I. Оценка и экспертный отчет
Южного Уэльса (Великобритания), «Судебный аудит и бухгалтерия» (магистратура)(4)	Судебно-финансовый анализ. Аудит, управление и управление рисками. Методы исследования в бухгалтерском учете и финансах. Кибер- и цифровые расследования. Финансовые преступления и свидетель-эксперт. Проверка на мошенничество

Примечание. Шрифтом другого цвета выделены дисциплины, связанные с формированием личностных характеристик.