Показатели и алгоритм оценки целевой эффективности системы налогообложения субъектов малого предпринимательства в регионе

DOI:

Региональные системы налогообложения малых предприятий (далее – РСНМП) различаются между собой как по своему элемен- тному составу, так и по эффективности функционирования. Наиболее эффективной РСНМП может быть признана система, сти-

мулирующая дальнейшее развитие малого бизнеса, вносящая значительный вклад в налоговые доходы регионального бюджета и способствующая увеличению доли оборота малых предприятий в структуре валового регионального продукта. Все виды целевой эффективности (экономической, бюджетно-налоговой, социальной) взаимосвязаны между собой и кроме рационально организованной РСНМП зависят от многих природных, экономических и политических факторов. Следовательно, важно сформировать научно обоснованную совокупность показателей, чувствительных к изменениям в элементах РСНМП.

Система показателей, применяемая в существующей налоговой отчетности, позволяет проводить комплексный анализ поступлений налогов и сборов, определять объемы роста или снижения налоговых платежей за рассматриваемый период, распределение их по уровням бюджетной системы, структуры поступлений по группам и видам налогов, по отраслям, рассчитывать уровень собираемости налогов, оценивать потери бюджета, связанные с недопоступлением налогов по причине предоставления льгот, наличие недоимки, отсроченных платежей и т. д. [3, с. 390].

Авторы по-разному выделяют основные показатели налоговой статистики из их большого многообразия [4, с. 156–173]. Например, Д.В. Дианов предлагает коэффициент уровня налогообложения, который может быть подсчитан по региону как отношение квот налогов и ВРП:

_{К =} КНЗ _, КВРП

где К – коэффициент уровня налогообложения; КНЗ – среднедушевая налоговая квота; КВРП – валовой региональный продукт на душу населения [1, с. 127].

При этом при расчете КВРП необходимо соотносить ВРП с общей численностью населения области:

КВРП =

ВРП

Общая численность населения

При расчете КНЗ налоговые поступления сравниваются с численностью занятого населения, так как незанятое население основных налоговых отчислений не производит:

КНЗ =

Налоговые доходы

Численность занятого населения

Коэффициент уровня налогообложения тесно связан по экономическому смыслу и формулам расчета с другими экономическими показателями.

М.М. Новиков и В.Н. Салин предлагают следующие показатели [6, с. 241–242; 7, с. 379–380]:

– абсолютный прирост (снижение) поступлений за счет изменения налоговой ставки:

^dH C = ^(С1^-С0 ) ^{x Б}1 ;             (4)

– абсолютное влияние налоговой базы на изменение суммы налогов:

d H = (Б^ Б о ) x С о ,            (5)

где С1 и С0 – уровень налоговой ставки в отчетном и базисном периоде соответственно; Б1 и Б0 – размер налоговой базы в отчетном и базисном периоде соответственно;

– абсолютное изменение объема налоговых отчислений по одному виду налога в отчетном периоде по сравнению с базисным за счет двух факторов (изменения объема налоговой базы и изменения налоговой ставки):

d Н = Н₁ – Н₀ = d Н_С+ d Н_Б, (6)

где Н0 и Н1 – объем налоговых отчислений в базисном и отчетном периоде соответственно;

– доля дополнительных отчислений в бюджет за счет изменения налоговой ставки:

dD Н С = d H_c/ dH x 100 %;         (7)

– доля дополнительных отчислений в бюджет за счет изменения объема налоговой базы:

dD Н Б = d H_Б/ d H x 100 %.         (8)

И.И. Елисеева выделяет показатель структуры налоговых доходов как удельный вес суммы налоговых поступлений от отдельных видов налогов в общей величине налоговых доходов. Этот показатель характеризует роль конкретных налогов в форми- ровании бюджета региона (страны в целом) [2, с. 379]:

УСН £ ЕНВД £ ЕСХН ^ Патент НД ⁺ НД ⁺ НД ⁺ НД ⁺

^ СРП ^ Н ОбщР Прочие налоги НД НД       НД где НД – общая величина налоговых доходов; У У СН - сумма налоговых поступлений от применения УСН; УЕНВД - сумма налоговых поступлений от применения ЕНВД; УЕСХН - сумма налоговых поступлений от применения ЕСХН; УПатент -сумма налоговых поступлений от применения патентной системы ИП; У СРП - сумма налоговых поступлений в результате применения системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; УНОбщР - сумма налоговых поступлений в результате применения общей системы налогообложения; прочие налоги – налоги, уплачиваемые налогоплательщиками вне зависимости от вида применяемой системы налогообложения (транспортный налог, налог на землю, на имущество и др.).

Наличие информации об изменении таких показателей в динамике (при условии их полной сопоставимости) дает возможность сделать выводы о структурных сдвигах в составе доходов бюджета и определить круг факторов, вызвавших их изменения [3, с. 84].

М.Г. Назаров выделяет такой показатель эффективности налогового администрирования, как уровень расходов на налоговое администрирование [там же, с. 94, 98]:

УрРасхнадм = Расхсодерж/ НП, (10) где Расхсодерж – расходы на содержание налоговых органов; НП – налоговые поступления.

Широко известен также показатель налоговой нагрузки, который рассчитывается как

Ннагрузка = НП / ВВП.           (11)

Данный показатель характеризует нало-гоемкость ВВП.

Налоговая нагрузка, с одной стороны, является комплексным результатом налоговой политики государства (введение и отмена налогов, определение субъектов и объектов налогообложения, формирование налоговой базы, использование налоговых ставок и льгот). С дру- гой стороны, уровень налоговой нагрузки является показателем созданной в государстве системы налогового администрирования: способна ли система обеспечить полноту исполнения налогоплательщиками своих обязательств исходя из реальных, а недекларируемых показателей финансово-хозяйственной деятельности.

Налоги как часть регионального продукта выполняют роль индикатора экономического развития региона, бюджетно-налоговой эффективности, определяют степень фискальной направленности экономических преобразований и производительного использования ресурсов. К тому же созданный за определенный период продукт является источником налогов и сборов. Показатель налогоемкости ВРП очень информативен и при изучении тяжести налогового бремени, и при межрегиональных сравнениях. Этот показатель пригоден и для внутрирегиональных сопоставлений налогообложения разных видов экономической деятельности и форм хозяйствования.

Построенная группировка рассмотренных выше статистических показателей представлена в таблице 1 (использованы принципы теории статистики).

Таким образом, в налоговой статистике общепринято большое количество показателей. Однако налоговая теория и практика не используют системный подход для их применения. Не сформирована специальная система показателей для оценки целевой эффективности РСНМП.

Выделим среди показателей, общепринятых в налоговой статистике, основные, которые могут в совокупности характеризовать эффективность функционирования региональной системы налогообложения субъектов малого бизнеса, поскльку не существует общепризнанных единых критериев, всесторонне характеризующих целевые эффекты РСНМП.

Эти показатели представлены в таблице 2 (порядковые номера 1, 3, 4, 6). Кроме того, используя метод аналогий, мы разработали дополнительно еще несколько показателей (см. табл. 2, порядковые номера 2, 5, 7, 8). Совокупность показателей таблицы 2 предлагается нами к использованию как система оценочных коэффициентов.

Среднедушевая налоговая квота показывает, какая часть налогового изъятия в консолидированный бюджет региона приходится

Таблица 1

Показатели налоговой статистики

Относительные показатели	Обозначения	Абсолютные показатели	Обозначения
Доля налогов консолидированного бюджета в ВВП	dН ВВП	Сумма налоговых поступлений	НП
Доля налогов консолидированного бюджета субъектов Федерации в валовом региональном продукте	d Н ВРП	Абсолютный прирост (снижение) поступлений за счет изменения налоговой ставки	d Н С
Удельный вес налогов в общей сумме доходов бюджетов разных уровней	Н / Д	Абсолютное влияние налоговой базы на изменение суммы налогов	d Н Б
Удельный вес прямых и косвенных налогов в общей сумме налоговых поступлений	П / Н и К / Н	Абсолютное изменение объема налоговых отчислений по одному виду налога в отчетном периоде по сравнению с базисным за счет двух факторов	d Н
Коэффициент уровня налогообложения	К	–	–
Доля дополнительных отчислений в бюджет за счет изменения налоговой ставки	d ΔН С	–	–
Доля дополнительных отчислений в бюджет за счет изменения объема налоговой базы	d ΔН Б
Уровень расходов на налоговое администрирование	УрРасх надм	–	–
Показатель налоговой нагрузки	Н нагрузка	–	–

Примечание. Составлено авторами.

на каждого работающего, создающего прибавочный продукт, с которого и уплачиваются налоги. Среднедушевая налоговая квота по региональным предприятиям, относящимся к малому и среднему бизнесу, показывает какая часть налоговых поступлений приходится на каждого занятого в малом и среднем бизнесе. Данные показатели могут принимать значения от нуля до плюс бесконечности. Чем выше значение данного показателя, тем больше налоговых поступлений приходится на каждого занятого. Таким образом характеризуется бюджетно-налоговая эффективность работающего населения. Уменьшение среднедушевой налоговой квоты может происходить за счет увеличения числа занятых либо за счет снижения налоговых доходов в регионе. Впрочем, одно не исключает другого.

Валовой региональный продукт на душу населения отражает уровень его производ- ства в регионе. Этот показатель, так же как и предыдущий, может принимать любые положительные значения. Высокие его значения свидетельствуют об успешном развитии региона, достаточных уровнях всех видов целевой эффективности.

Если снижение показателя связано с сокращением производства ВРП, это отрицательно сказывается на экономической эффективности, а следовательно, на уровне жизни и социальной эффективности соответствующего субъекта РФ. Указанный показатель прямо не свидетельствует о бюджетно-налоговой эффективности, но участвует в определении других коэффициентов налоговой статистики.

Коэффициент уровня налогообложения является комплексным показателем, составными частями которого выступают относительные показатели: среднедушевая налого-

Таблица 2

Система показателей оценки эффективности региональной системы налогообложения субъектов малого и среднего бизнеса

№ п/п	Показатель	Характеристика показателей	Формула расчета	Область допустимых значений	Обозначения
1	Среднедушевая налоговая квота	Относительный показатель 1-го порядка	КНЗ = НД / ЧЗН	(0; +∞)	КНЗ – среднедушевая налоговая квота; НД – налоговые доходы; ЧЗН – численность занятого населения
2	Среднедушевая налоговая квота по региональным предприятиям, относящимся к малому и среднему бизнесу	Относительный показатель 1-го порядка	КНЗмсб = НДмсб / / ЧЗНмсб	(0; +∞)	КНЗмсб – среднедушевая налоговая квота по региональным предприятиям, относящимся к малому и среднему бизнесу; НДмсб – налоговые доходы от предприятий малого и среднего бизнеса; ЧЗНмсб – численность населения, занятого в малом и среднем бизнесе
3	Валовой региональный продукт    на душу населения	Относительный показатель 1-го порядка	КВРП = ВРП / / ОЧН	(0; +∞ )	КВРП – валовой региональный продукт на душу населения; ВРП – валовой региональный продукт; ОЧН – общая численность населения
4	Показатель налоговой нагрузки	Относительный показатель 1-го порядка	Н нагрузка = НД / / ВРП	(0; 1]	Ннаг ру зка – налоговая нагрузка
5	Показатель налоговой нагрузки на малый и средний бизнес	Относительный показатель 1-го порядка	Н нагрузка мсб = = НДмсб / ВРП	(0; 1]	Н нагрузка мсб – налоговая нагрузка на малый и средний бизнес
6	Коэффициент уровня налогообложения	Относительный показатель 2-го порядка	К = КНЗ / КВРП	(0; +∞)	К – коэффициент уровня налогообложения
7	Коэффициент уровня налогообложения малого и среднего бизнеса	Относительный показатель 2-го порядка	Кмсб = КНЗмсб / / КВРП	(0; +∞ )	Кмсб – коэффициент уровня налогообложения малого и среднего бизнеса
8	Удельный вес налоговых доходов от применения специальных налоговых режимов в налоговых доходах	Относительный показатель 1-го порядка	Кснр = НДснр / / НД	(0; 1]	Кснр – удельный вес налоговых доходов от применения специальных налоговых режимов; НДснр – налоговые доходы от специальных налоговых режимов

Продолжение таблицы 2

№ п/п	Показатель	Характеристика показателей	Формула расчета	Область допустимых значений	Обозначения
9	Показатели структуры налоговых доходов	Относительные показатели 1-го порядка	К1 = 2УСН / / НД К2 = 2ЕНВД / / НД КЗ = 2ЕСХН / / НД К4 = ^Патент / / НД К5 = 2СРП / / НД К6 = ХНОбщР / / НД К7 = Прочие налоги / НД	[0; 1]	2УСН - сумма налоговых поступлений от применения УСН; 2ЕНВД - сумма налоговых поступлений от применения ЕНВД; 2ЕСХН - сумма налоговых поступлений от применения ЕСХН; 2Патент - сумма налоговых поступлений от применения патентной системы ИП; 2СРП - сумма налоговых поступлений в результате применения системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; ХНОбщР - сумма налоговых поступлений в результате применения общей системы налогообложения; Прочие налоги – налоги, уплачиваемые налогоплательщиками вне зависимости от вида применяемой системы налогообложения (транспортный налог, налог на землю, на имущество и др.)
10	Абсолютное влияние налоговой базы на изменение суммы налога (рассчитывается для каждого вида налога)	Абсолютный показатель	с Нб = (Б 1 - Б о ) х х С о	(- те; + те )	d Н Б – абсолютное влияние налоговой базы на изменение суммы налогов; Б 1 и Б 0 – размер налоговой базы в отчетном и базисном периоде соответственно; С 0 – уровень налоговой ставки в базисном периоде
11	Абсолютное влияние налоговой ставки на изменение суммы налога (рассчитывается для каждого вида налога)	Абсолютный показа тель	dHc = (С 1 - С о ) х х Б 1	(- те; + те )	d Нс – абсолютное влияние налоговой ставки на изменение суммы налогов; С 1 и С 0 – размер налоговой ставки в отчетном и базисном периоде соответственно; Б1 – уровень налоговой базы в базисном периоде

Окончание таблицы 2

№ п/п	Показатель	Характеристика показателей	Формула расчета	Область допустимых значений	Обозначения
12	Абсолютное изменение объема налоговых отчислений по одному виду налога (рассчитывается для каждого вида налога)	Абсолютный показатель	d Н = Н 1 – Н 0 = = d Н С + d Н Б	(- да ; + да )	d Н – абсолютное изменение объема налоговых отчислений по одному виду налога в отчетном периоде по сравнению с базисным за счет двух факторов (изменения объема налоговой базы и изменения налоговой ставки); Н 1 и Н 0 – объем налоговых отчислений в отчетном и базисном периоде соответственно
13	Доля дополнительных отчислений в бюджет за счет изменения объема налоговой базы (рассчитывается для каждого вида налога)	Относительный показатель 1-го порядка	d А Нб = d Н Б / / d H х 100 %	[0; 1]	d АН Б -дополнительные отчисления в бюджет за счет изменения объема налоговой базы
14	Доля дополнительных отчислений в бюджет за счет изменения налоговой ставки (рассчитывается для каждого вида налога)	Относительный показатель 1-го порядка	d А Нс = d H c / / d H х 100 %	[0; 1]	d АН С - дополнительные отчисления в бюджет за счет изменения объема налоговой ставки

Примечание. Составлено авторами.

вая квота и валовой региональный продукт на душу населения:

_К КНЗ НД ВРП НД ОЧН

= КВРП = ЧЗН ' ОЧН = ЧЗН ^Х ВРП

Таким образом:

К = ОЧН Х н^.

ЧЗН ВРП

Это индикаторный показатель, стабильность которого характеризует устойчивость региональной системы налогообложения, а резкие перепады – неэффективный налоговый менеджмент в регионе.

Общая численность населения в регионе всегда выше численности занятого населения, следовательно, их отношение постоян- но больше единицы. Величина налоговых доходов региона составляет некую долю от ВРП, и отношение этих показателей меньше единицы. На наш взгляд, именно этот показатель является основным для оценки эффективности функционирования региональной системы налогообложения, в том числе РСНМП. Значения этого показателя, не превышающие единицы, говорят об эффективности РСНМП, бóльшие единицы – о необходимости принимать меры в налоговой политике региона.

Если отношение ОЧН к ЧЗН в регионе резко возрастает, что характеризует отток из региона работоспособного населения или другие демографические проблемы, то властям необходимо срочно предпринять меры по уменьшению соотношения между НД и ВРП.

Это может быть достигнуто либо за счет увеличения ВРП (что очень сложно сделать за короткий промежуток времени, учитывая убывающую к тому же численность работающего населения), либо за счет снижения налогового бремени и, следовательно, уменьшения налоговых доходов и изыскания других источников дохода регионального бюджета.

Показатели с 1 по 8 являются основными в общей совокупности, с 9 по 14 характеризуют структуру и динамику налоговых доходов и выступают в качестве дополнительных.

Предложенная совокупность показателей может быть применена для оценки эффективности функционирования региональной системы налогообложения субъектов малого и среднего бизнеса. Однако нетрудно заметить, что данная система включает показатели, характеризующие не только результаты функционирования малого и среднего бизнеса в регионе, а всех налогоплательщиков региона (показатели 1, 4, 6). Возникает вопрос о необходимости их включения в общую совокупность, ответ на который положителен, поскольку эти показатели необходимы для парных сравнений с аналогичными им показателями 2, 5, 7, характеризующими малый бизнес региона.

Показатель налоговой нагрузки должен принимать значения от нуля до единицы. При анализе уровня налоговой нагрузки в регионе необходимо его дифференцировать по следующим субъектам: малый бизнес, население, средний, крупный бизнес и государственные учреждения. Если уровень налоговой нагрузки на средний и крупный бизнес больше, чем у населения и малого бизнеса, это характеризует региональную систему налогообложения как социально ориентированную. Чем ниже суммарный уровень налоговой нагрузки в регионе, тем больше на данной территории должен наблюдаться экономический рост при неизменных остальных факторах, влияющих на него.

В соответствии с формулой (9) сумма показателей структуры налоговых доходов всегда равна единице.

Данные показатели характеризуют удельный вес суммы налоговых поступлений от применения конкретных режимов налогообложения в регионе в общей величине налоговых доходов.

Показатели абсолютного влияния налоговой базы на изменение суммы налогов и абсолютного влияния налоговой ставки на изменение суммы налога используются при проведении факторного анализа и дают оценку количественному влиянию изменения налогооблагаемой базы и налоговой ставки на поступление налогов в бюджет. Данные показатели исчисляются в стоимостных измерителях (рублях).

В свою очередь, показатель доли дополнительных отчислений в бюджет за счет изменения объема налоговой базы и показатель доли дополнительных отчислений в бюджет за счет изменения налоговой ставки характеризуют относительное значение влияния изменения налоговой базы и ставки на отчисления в бюджет. Эти показатели исчисляются в процентах.

При расчете некоторых показателей общей совокупности (см. табл. 2) у аналитиков могут возникнуть проблемы в связи с отсутствием доступа к статистической информации, аккумулируемой Росстатом, ФНС и администрациями субъектов РФ. Решение этой проблемы видим в добавлении дополнительного поля для регистрации факта принадлежности налогоплательщика в отчетном периоде к виду бизнеса в налоговые декларации. Заполнение поля цифрой 1 – для крупных предприятий, цифрой 2 – для средних предприятий, цифрой 3 – для малых, цифрой 4 – для бюджетных учреждений.

Анализ показателей, представленных в таблице 2, позволил выделить особую роль двух основных показателей: коэффициента уровня налогообложения (К) и коэффициент уровня налогообложения малого и среднего бизнеса (Кмсб). Сравнение этих показателей позволит характеризовать степень влияния региональной налоговой политики на развитие малого бизнеса в регионе и, таким образом, экономическую и бюджетно-налоговую эффективность. Показатели структуры налоговых доходов являются дополнительными к показателям К и Кмсб, так как больше показывают бюджетно-налоговую эффективность от применения региональной системы налогообложения малого предпринимательства.

Заметим, что для комплексной оценки видов целевой эффективности региональной системы налогообложения малого бизнеса необходимо использовать все эти показате- ли в совокупности, так как отдельно взятый из них характеризует лишь определенные факторы, влияющие на состояние налоговой системы, и не дает совокупной оценки. Однако мы считаем, что данная совокупность показателей может быть дополнена другими показателями при возникновении новых задач оценки целевой эффективности функционирования налоговых систем и не является окончательной.

Для определения результативности и рациональности региональной налоговой политики в сфере малого бизнеса нами разработана и апробирована на примере Волгоградской области методика оценки эффективности РСНМП с применением предложенной совокупности показателей [5].

Цель методики заключается в ответе на следующие вопросы:

• 1.    Влияет ли региональная налоговая политика на развитие малого и среднего бизнеса в регионе?

• 2.    Насколько региональная налоговая политика определяет структуру налоговых доходов в региональном бюджете?

• 3.    Необходимы ли изменения в РСНМП?

Алгоритм методики включает пять этапов:

• 1)    формирование совокупности абсолютных и относительных показателей, их субординация по значимости для оценки РСНМП;

• 2)    расчет совокупности показателей, сформированной на этапе 1;

• 3)    сравнение пар показателей, характеризующих региональную систему налогообложения в целом и налогообложение малых предприятий в частности;

• 4)    динамический анализ показателей;

• 5)    выводы по коррекции РСНМП.

Апробация предложенной методики применительно к малым предприятиям дала следующие результаты. В период 2008–2012 гг. в Волгоградской области только в 2008 г. среднедушевая налоговая квота по малым предприятиям была ниже, чем по региональным предприятиям в целом, а в последующие годы наблюдается обратная динамика. Следовательно, налоговая нагрузка на малый бизнес существенно выше. В кризисный 2008 год занятые в малом бизнесе предприятия произвели больше ВРП, чем в целом по региону. Уровень налогообложения в целом по региону стабилен и его значения меньше единицы, что свидетельствует об эффективном функционировании региональной системы налогообложения в целом, но уровень налогообложения малого бизнеса с резкими перепадами и значениями больше единицы, напротив, говорит о неэффективной РСНМП и о необходимости срочно принимать меры по изменению налоговой политики в отношении стимулирования развития малого бизнеса. В группе основных показателей РСНМП уровень налогообложения имеет самую неблагоприятную динамику.

Положительна динамика налоговых доходов от УСН и ЕНВД. Прирост налоговых доходов обеспечивается за счет увеличения налоговых баз при неизменных налоговых ставках. В целом из совокупности значений показателей, результатов сравнительного и динамического анализа следует вывод о том, что РСНМП Волгоградской области недостаточно эффективна, не используются стимулирующие возможности специальных налоговых режимов, доходы от которых составляют всего 25 % налоговых поступлений от малого бизнеса, необходимо более широкое применение патентной системы налогообложения малого бизнеса.

Предложенная методика может применяться также к оценке региональных систем налогообложения среднего бизнеса, налоговой нагрузки организаций различных видов экономической деятельности. Индикаторные показатели общей совокупности пригодны для выявления влияния налоговой политики региона на экономические и социальные процессы.