Понятие налоговой ответственности и основные виды налоговых правонарушений в России

В настоящее время в теории права, динамично развивающейся и отражающей современное законодательство области знаний, не определено место налоговой ответственности как элемента юридической системы. Для понимания сущности налоговой ответственности необходимо изучить различные подходы и утверждения, на которые они опираются.

Считается, что юридическая ответственность объединяет в себе институты гражданско-правовой, дисциплинарной, финансовой, административной и уголовной ответственности. Однако быстрое развитие финансовых отношений и повышение степени их важности для общества заставляет многих авторов обратить внимание на финансово-правовую ответственность. Степанова В. В. определяет финансовую ответственность как самостоятельный вид ответственности, а Мусаткина А.А. в своей монографии выделяет в рамках нее субинституты налоговой, бюджетной, валютной и банковской ответственности [1, 2]. Кузьмичева Г.А. и Калинина Л.А. относят налоговую ответственность к административной [3]. Кучеров И.И считает, что налоговую ответственность можно определять, как уголовную, административную или финансовую исходя из характера совершенного правонарушения.

Такие разногласия в мнениях авторов объясняются нем, что законами Российской Федерации не дается точного определения термину «налоговая ответственность», вместо него употребляется «ответственность за совершение налоговых правонарушений».

В соответствии со ст. 106 НК РФ предлагается следующая формулировка: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность» [4]. В то же время, в ст. 2.1 КоАП РФ «Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность» [5]. Сравнивая эти два определения, Яхонтова А.Ю. делает вывод об искусственности разграничения этих понятий [6].

Но чаще всего налоговую ответственность причисляют к административной из-за того, что большинство ее мер составляют штрафы – то же взыскание, что применяется в административной ответственности чаще всего. Более того, в июле 2001 года Конституционный Суд РФ установил тождество между административными и налоговыми санкциями таким образом, что штрафные санкции, применяемые налоговыми органами, относятся к мерам взыскания административно-правового характера [7].

Однако в пункте 3.1. данного постановления дается отсылка по вопросу о правовой природе налоговых штрафных санкций к Постановлению Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года [8]. В нем указывается на самостоятельность налоговой ответственности исходя из характера налоговых имущественных отношений, хотя она и подразумевают жесткую субординацию сторон, что характерно для административного права. Таким образом факт использования одинаковой меры правового воздействия не говорит о принадлежности налоговой ответственности к административной.

Также доказательства этому Степанова В.В. находит в Налоговом кодексе РФ. В статье 2 говорится: «Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения» [4]. В случае, если бы налоговые правонарушение имели отношение к административной ответственности, то конец предложения звучал бы следующим образом: «...привлечения к административной ответственности за совершение налогового правонарушения». Также в положениях статьи 108 НК РФ указывается, что «Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации» [9]. Так законодатель четко разграничивает налоговые и административные правонарушения.

Кроме различия в определениях, существует разница между способами определения штрафа в НК РФ и КоАП РФ. Кроме установленной суммы или процента от объекта налогового нарушения, административные штрафы могут удваиваться в случае рецидива или их могут исчислять исходя из оклада должностного лица.

Таким образом, говоря о налоговой ответственности, корректнее использовать термин «ответственность за налоговые правонарушения» и также нельзя отождествлять ее с административной ответственностью. В то же время ответственность за налоговые правонарушения можно назвать комплексным межотраслевым институтом права.

В соответствии с положениями главы 15 НК РФ, ответственность за совершение налоговых правонарушений несут юридические и физические лица с 16 лет, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, применяющаяся только в денежной форме [4].

Согласно докладу об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2017 году, за этот год было проведено 167,3 тыс. проверок и выявлено 123,2 тыс. правонарушений. Дела об административных правонарушениях были возбуждены по результатам 73,2 тыс. проверок, административные наказания наложены по результатам 66,7 тыс., проверок.

Общие суммы и средние суммы наложенных на нарушителей штрафов представлены в виде таблицы 1.

Таблица 1 – Суммы штрафов в 2016-2017 гг. [10].

	2017 год	2016 год	Отклонение	Темп прироста., %
Общая сумма штрафов, млн. руб.	1406,8	1106,1	300,7	27,2
в т.ч. на должностных лиц	87,0	66,0	21,0	31,8
на индивидуальных предпринимателей	337,7	410,4	-72,7	-17,7
на юридических лиц	982,1	629,7	352,4	56,0
Средняя сумма наложенного штрафа, тыс. руб	18,9	10,3	8,6	83,5
в т.ч. на должностных лиц	6,1	4,5	1,6	35,6
на индивидуальных предпринимателей	10,1	5,0	5,1	102,0
на юридических лиц	36,6	40,3	-3,7	-9,2

Исходя из данных таблицы можно сказать, что несмотря на то, что количество проверок сократилось в два раза, за 2017 год возросла и общая сумма штрафов (на 27%), и средняя сумма наложенного штрафа (на 83,5%). Это вязано с переходом налогоплательщиков на новый порядок применения контрольно-кассовой техники. Общая сумма штрафов индивидуальных предпринимателей сократилась на 17,7%, а средняя сумма увеличилась на 102 %. Это означает, что ИП в 2017 году совершали меньше правонарушений, но совершенные нарушения были серьезнее. Чем в 2016. Общая сумма штрафов юридических лиц выросла на 56%, а средняя сумма сократилась на 9,2%. Это означает, что в 2017 году было выявлено больше нарушений, совершенных организациями, но их степень тяжести была ниже.

Также июле 2017 года ФНС России систематизировала характерные нарушения законодательства о налогах и сборах [11]. На основе анализа результатов проведенных проверок Налоговая служба сформировала перечень распространенных нарушений.

В части исчисления НДФЛ распространены следующие нарушения:

• -    завышение суммы налоговых вычетов;

• -    неполное отражение полученных доходов от деятельности ИП;

• -    занижение налоговой базы с доходов, полученных от продажи имущества;

• -    занижение налоговой базы в результате неисчисления налога от дохода, полученного в порядке дарения от лица, не являющегося близким родственником;

• -    не перечисление налоговым агентом в установленный срок сумму НДФЛ;

• -    заявление налоговыми агентами стандартных налоговых вычетов без подтверждающих документов и без уведомления налогового органа;

• -    непредставление в установленный срок форм 6-НДФЛ и 2-НДФЛ.

В части исчисления налога на прибыль организации были выявлены следующие нарушения:

• -    занижение налоговой базы;

• -    занижение внереализационных доходов;

• -    завышение расходов (в том числе путем оформления сделок с фирмами-однодневками);

• -    неправильное совмещение двух режимов налогообложения.

При налогообложении НДС характерны такие нарушения:

• -    занижение налоговой базы с помощью неполного отражения реализации;

• -    неправомерное применение пониженной налоговой ставки 10% (в частности, при реализации изделий медицинского назначения, не входящих в перечень кодов медицинских товаров), налоговой ставки 0% по реализации товаров на экспорт;

• -    необоснованное включение в состав налоговых вычетов суммы НДС по взаимоотношениям с фирмами-однодневками, сумм НДС при отсутствии счетов-фактур;

• -    отсутствие раздельного учета при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, и неправомерное заявление, в связи с этим вычетов по НДС.

При выплате транспортного налога чаще всего:

• -    нарушают порядок применения повышающего коэффициента в отношении дорогостоящих автомобилей;

• -    неверно применяют установленные региональным законодательством налоговые ставки налога.

Для плательщиков земельного налога характерно:

• -    занижение налоговой базы в результате неверного отражения кадастровой стоимости земельного участка;

• -    занижение суммы налога, возникшее в результате применения неверного коэффициента владения земельным участком или в результате применения неверных ставок по налогу.

Согласно информации ФНС России, характерным нарушением в части торгового сбора является непредставление уведомления о возникновении объекта обложения сбором [12].

Таким образом по проведенному исследованию можно сделать следующие выводы. Налоговая ответственность это самостоятельный вид ответственности, который тесно связан с административной и уголовной ответственностью, который также можно назвать межотраслевым институтом права. Индивидуальные предприниматели совершают меньше нарушений, чем в предыдущих периодах, однако совершаемые нарушения более грубые. В отношении организаций наблюдается противоположная тенденция. Чаще всего налогоплательщики совершают правонарушение в отношении расчета и уплаты НДФЛ, НДС, налога на прибыль, транспортного и земельного налога, а также в части торгового сбора.