Poresko pravni aspekti elektronske trgovine

REZIME: Razvoj informacionih i komunikacionih tehnologija u poslovnim procesima uslovio je razvoj elektronske trgovine. Postojanje pravnog okvira u svetu nije znatnije ubrzalo usvajanje pravne regulative u našoj zemlji. Donošenjem Zakona o elektronskim komunikacijama, elektronskom potpisu, elektronskoj trgovini i elektronskom dokumentu stvoren je pravni okvir za elektronsko poslovanje u Srbiji a čine se napori da se izvrši usklađivanje nacionalnih pravnih propisa sa regulativom i preporukama Evropske unije.

Ključne reči: elektronska trgovina, pravni okvir, poreski sistem, rizici

• 1.    Međunarodni izvori

  Pravni osnov razvoja elektronske trgovine, na globalnom planu, nalazimo u dokumentu Komisije UN za međunarodno trgovinsko pravo iz juna 1996. godine. Usvojeni Model zakona o elektronskoj trgovini i Vodič za njegovu primenu¹ imali su za cilj uređenje režima poslovnih transakcija u virtuelnom informatičkom prostoru (syberspace - u). Usvajanju Model zakona UNCITRAL-a i opštem napretku doprineli su postojeći projekti: Program Evropske komisije TEDIS – Trade Electronic Data Interchange yste²; Evropski Model sporazuma za EDI pro-ceduru³; Jedinstvena pravila za ponašanje u razmeni podataka teletransmisijom UNCID –Uniform Rules of Conduct for the Interchange of Data by teletransmi-ssion⁴ doneta od strane Međunarodne trgovačke komore u Parizu. Model pore

• * Vanredni profesor na Pravnom fakultetu za privredu i pravosuđe Univerziteta Privredna akademija

  ske konvencije na dohodak i imovinu koji je objavljen 1958. godine, od strane Fiskalnog komiteta Organizacije za evropsku ekonomsku saradnju, kasnije preraslog u Organizaciju za ekonomsku saradnju i razvoj (OECD), objavio je prvi nepotpuni nacrt modela ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja. Povećan broj sklopljenih međunarodnih ugovora, odnosno porast obima i složenost međunarodnog poslovanja zahtevalo je donošenje regulative koja bi uredila odnose između korporacija na međunarodnom nivou. Stvaranje međunarodno-pravnog okvira za slobodno kretanje rada, usluga i kapitala, uključivalo je i izbegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja kao stimulans za mobilnost kapitala, ali istovremeno i prevenciju od zloupotreba i poreske utaje.

• 2.    Usklađivanje sa pravom Evropske unije

  Strateški cilj Srbije je ulazak u Evropsku uniju. Kako je Srbija početkom 2007. godine potpisala Sporazum o stabilizaciji i pridruživanju i formalno je preuzeta obaveza o usklađivanju nacionalnih propisa sa komunitarnim pravom Unije.

• 3.    Trgovinski pravni i poreski okvir

Republika Srbija čini napore o izbegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja u odnosu na poreze na dohodak i na imovinu, potvrđivanjem Protokola ili potpisivanjem Ugovora sa zemljama sa kojima su za to stvoreni uslovi.5

Novi OECD Model poreske konvencije, ažuriran i modernizovan, usvojen je 2008. godine. U radu je učestvovala i Komisija Evropske unije. Promene se odnose na metodologiju prilikom određivanja profita koja se pripisuje stalnoj poslovnoj jedinici, izmene interpretacije člana 24 (nediskriminacija), mogućnost uvođenja arbitraže kada se radi o nerešenim slučajevima, određivanje „mesta efektivnog upravljanja“ kao i izmenu izvesnih aspekata komentara definicije autorskih honorara. Pored Modela zakona o elektronskoj trgovini iz 1996. godine, značajan doprinos razvoju elektronske trgovine dale su UN usvajanjem i Model zakona o elektronskom potpisu iz 2001. godine.6

Da je proces usklađivanja pravnog sistema započeo i ranije potvrđuju i reforme poreskog sistema Srbije, ispunjenje uslova i potom izvršena liberalizacija viznog režima sa Evropskom unijom, pa primena Prelaznog trgovinskog sporazuma EU sa Republikom Srbijom i, na kraju, podnošenje kandidature za članstvo. Pridruživanje EU podrazumeva ostvarivanje reformi političkog, ekonomskog, pravnog i socijalnog sistema, reformi u oblasti ekologije, poreza i uopšte usklađivanja nacionalnog zakonodavstva sa pravom Evropske unije. Ostvarenje pro-jektovanog cilja da se naš privredni sistem razvije u sistem tržišno orijentisane privrede, posebno država Evropske unije, vrši se na osnovu postojećih teorijskih i posebno pozitivno pravnih rešenja uporednopravne teorije i prakse. Analiza pore-skog sistema kroz sagledavanje kompatibilnosti pravnih propisa Republike Srbije sa pravom Evropske unije, podrazumeva ne samo usaglašavanje propisa već i obezbeđenje uslova i institucija za primenu istih, i njihovo prinudno izvršenje sudskim i administrativnim putem. Propisima Republike Srbije je uređeno da se od 2003. godine, pored nacrta zakona, na razmatranje dostavlja i Izjava o usklađenosti nacrta sa odgovarajućim propisima EU, a ukoliko ne postoji propis EU sa kojim je potrebno obezbediti usklađenost, dostavlja se konstatacija ili napomena o toj činjenici.

Novodoneti Zakon o elektronskim komunikacijama ⁷ bi tek svojom pri-menom trebao da opravda vrednost i osporavanu (prilikom usvajanja) privatnost građana. Donošenje ovog zakonskog akta trebalo bi da doprinese daljoj liberalizaciji tržišta elektronskih komunikacija, ulaganju novih investicija u razvoj infrastrukture kao i prelazak, u određenom roku, sa analognog na digitalno emitovanje televizijskih signala.

Pravni okvir o trgovini u Srbiji sačinjavali su ranije doneti zakoni8 i podza-konska akta9 koji svojim odredbama nisu uredili obavljanje elektronske (daljinske) trgovine. Donošenjem Zakona o elektronskoj trgovini10 stvoren je pravni osnov za izjednačavanje elektronskih oblika poslovanja sa klasičnim i on je osnova za razvoj elektronske trgovine a samim tim i opšti privredni razvoj Srbije. Svakodnevna ponuda proizvoda putem elektronske pošte, elektronske trgovine, interneta i drugim načinima mora da sadrži sve bitne elemente značajne za odluku potrošača o kupovini proizvoda, odnosno korišćenja usluge. Prodavac proizvoda (pružalac usluge) odgovara za sve materijalne nedostatke proizvoda i pravilno funkcionisanje ili neizvršenu uslugu i u slučaju neispunjenja potrošač ima pravo prigovora u skladu sa zakonom. Zbog jednoobraznosti primene Zakona definisa-na je elektronska trgovine i ostali pojmovi bitni za njeno obavljanje kao: poda-tak-informacija, nedopušteni podatak, potrošač, usluga informacionog društva, pružalac i korisnik usluga, ugovor o elektronskoj formi, komercijalna poruka… Potencijalni poreski obveznik se identifikuje putem korisničkog imena i lozinke. Pravilnikom je bliže uređeno značenje ovih pojmova. Korisničko ime i lozinka predstavljaju kombinaciju znakova koje poreski organ dodeljuje obvezniku ili je on sam odredi radi identifikacije.11 Zakon o elektronskoj trgovini definiše ugovor u elektronskoj formi kao ugovor koji pravna i fizička lica zaključuju, šalju, primaju, raskidaju ili otkazuju, kome pristupaju i koji prikazuju elektronskim putem uz korišćenje elektronskih sredstava.

Elektronski potpis u Srbiji regulisan je Zakonom o elektronskom potpi-su ¹² koji predstavlja pravni osnov za primenu i razvoj elektronskog poslovanja u zemlji. Ova zakonska rešenja naći će veću primenu u načinima elektronske komunikacije između građana i upravnih organa, kao i između državnih organa i javnih preduzeća, a sporom uvođenju su doprineli nepovoljna ekonomska i socijalna situacija, kao i nizak nivo tehničko – tehnološke opremljenosti preduzeća i drugih učesnika u prometu.

Zakonom nisu obuhvaćene banke i druge finansijske organizacije, za koje je ovakav način trgovine veoma bitan, već im je prepušteno da same urede način elektronske komunikacije, vrstu dokumenata, tehnike sertifikovanja i obezbede zaštitu digitalnih dokumenata koji su u upotrebi.

Šifrovanje, odnosno kriptografija se definiše kao metod i proces transformi-sanja informacije iz svog izvornog razumljivog oblika u šifrovani nerazumljivi i dobijanje originalne informacije nazad iz šifrovanog oblika kroz obrnut proces. Šifarski postupak ili algoritam za šifrovanje je unapred poznat i konstantne je prirode; sastoji se od tajnih i javnih ključeva. Javni ključ je poznat svima dok je tajni poznat samo pošiljaocu i primaocu poruke.U skladu sa odredbama Zakona elektronski potpis kao svojeručni potpis na pisanom dokumentu, ima sledeće funkcije: nameru izdavaoca elektronskog dokumenta da preuzme obaveze iz dokumenta snabdevenog elektronskim potpisom; da u poslovnoj komunikaciji, finansijskim odnosima, postupcima pred nadležnim organima, bankarskim transakcijama obezbedi potvrdu identiteta potpisnika; da stvori poverenje učesnika u svim oblicima komunikacije, kao i da spreči neovlašćeno korišćenje, falsifiko-vanje i druge zloupotrebe elektronskog dokumenta. Zakonom o elektronskom dokumentu ¹³ iz juna 2009. godine propisani su uslovi i način postupanja sa elektronskim dokumentom u pravnom prometu, upravnom i drugim postupcima. Odredbama Zakona uređena su prava, obaveze i odgovornosti privrednih društava i drugih učesnika u prometu putem elektronske trgovine i zaokružen je pravni okvir za brži razvoj elektronskog poslovanja.

Uvedena su i određena ograničenja korišćenja istih. Članom 3. Zakona o elektronskom potpisu definisani su pravni poslovi i radnje čije poslovanje se ne može dokazivati dokumentom sa elektronskim potpisom. Ovaj dokument nema upotrebnu vrednost u našem pravnom sistemu ukoliko nije izdat od nadležnog organa tj. tela koje je registrovano za pružanje usluga izdavanja sertifikata. Upotreba elektronske trgovine prati i javne nabavke. Zakonom o javnim nabavkama i Pravilnikom14 definisan je način postupanja sa elektronskim ponudama i sprovođenje elektronske licitacije u postupcima javnih nabavki.

Zadatak računovodstva u skladu sa Zakonom o računovodstvu i reviziji ¹⁵ je da korisnicima stavi na raspolaganje sve potrebne informacije o toku, trendovima i ishodu poslovanja i kontroli ostvarenih rezultata. Poslovne promene se evidentiraju kao pisane isprave-dokumenti, a računovodstvena isprava je javna isprava koja predstavlja pisani dokaz o nastaloj poslovnoj promeni na osnovu koje se evidentiraju promene na imovini, obavezama, kapitalu, prihodima i rashodima. U skladu sa odredbama Zakona računovodstvena isprava sačinjena na računaru ne mora da ima pečat i potpis, ukoliko je potpisom u elektronskom obliku potvrđena od odgovornog lica. Računovodstvenom ispravom smatra se i isprava dobijena telekomunikacionim putem, uključujući i elektronsku razmenu podataka putem računara u skladu sa odgovarajućim standardima.

Računovodstvena isprava poslata telekomunikacionim putem mora da bude potpisana digitalnim potpisom, u skladu sa zakonom i potvrđena elektronskom porukom na osnovu potpisanog ugovora. Za tačnost prenesenih poruka odgovoran je davalac usluga u oblasti elektronske razmene podataka. Isprave sačinjene na računaru mogu da imaju elektronski potpis lica koje je ispravu sačinilo ili autorizovan digitalni potpis.

Krajem 2009. godine u Srbiji je usvojen Predlog zakona o izmenama i dopunama Zakona o računovodstvu i reviziji. Predloženim izmenama predviđeno je da se računovodstvene isprave dostavljaju elektronskim umesto „telekomuni-kacionim“ putem, kao i da računovodstvene isprave sačinjene u elektronskom obliku na računaru moraju da poseduju elektronski potpis lica koje je ispravu sačinilo ili drugi autorizovani potpis i budu potvrđene elektronskom porukom između pošiljaoca i primaoca.

Odredbe Zakona o zaštiti potrošača u delu koji reguliše zaštitu ekonomskih interesa potrošača definišu kupovinu na daljinu, katalošku i ostale vidove prodaje kao i ponudu proizvoda i usluga korišćenjem elektronskih sredstava. Liberalizacija svetske trgovine doprinela je razvoju elektronske trgovine, ali i stvorila obavezu državama da izgrade pravni okvir efikasne zaštite potrošača. Pojavom i razvojem elektronske trgovine došlo je do značajnijeg povećanja prometa roba i usluga pa samim tim i do povećanja značaja oporezivanja internet transakcija. Različite zemlje su na razne načine rešile pojam oporezivanja trgovine putem interneta. Pojedine zemlje su trgovinu putem interneta izjednačile sa trgovinom putem pošte, odnosno na oba oblika trgovine primenjuju se ista pravna pravila. Jedan od problema sa elektronskom trgovinom u svetu je što mnogi subjekti koji pružaju usluge elektronske trgovine su oslobođeni plaćanja poreza, a drugi koji te iste usluge obavljaju na klasičan način plaćaju propisane poreze i na taj način se online industrija dovodi u povoljniji položaj.

Oporezivanje elektronske trgovine, odnosno trgovine putem internet-a u Sjedinjenim Američkim Državama je uređeno Zakonom o slobodi internet oporezivanja koji je usvojio Senat 1998. godine. Odredbe ovog zakona se odnose na elektronsku trgovinu i poreske obaveze prodavaca i u okviru njih predviđeno je plaćanje posebnih poreza na pornografske sadržaje.

Oporezivanje elektronske trgovine u Srbiji uređeno je odredbama Zakona o porezu na dodatu vrednost16, vodeći računa šta se smatra mestom prometa dobara ili vršenja usluga uz naknadu. Odredbama zakona je uređeno da su predmet oporezivanja, opštom i posebnom stopom, isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u zemlju.Vršenje usluga reklame i propagande putem interneta bez kontakta sa fizičkim licima regulisano je odredbama Zakona o fiskalnim ka-sama17 i Uredbom o određivanju lica na koja se usled specifičnosti delatnosti koje obavljaju ne odnosi obaveza evidentiranja prometa preko fiskalne kase. Privredni subjekt koji ima registrovanu traženu delatnost i obavlja kompletan promet de-finisanih usluga elektronskim putem oslobođen je evidentiranja prometa putem fiskalne kase. Ovakav vid prodaje se tretira kao trgovina na malo u prodavnica-ma koje poštom dostavljaju naručenu robu i izuzeta je od obaveze evidentiranja. Ukupan ostvareni promet usluga pružen fizičkim licima putem interneta (usluge reklame i propagande) oslobođene su od oporezivanja ukoliko je privredni subjekt pre otpočinjanja obavljanja delatnosti ispunio uslove, odnosno posedovao je odluku o početku obavljanja delatnosti i u osnivačkom aktu ima upisanu traženu šifru.

Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji u pravni sistem Republike Srbije uveden je 2002. godine. Zakonom je uređena upotreba elektronskog dokumenta, podnošenje elektronske poreske prijave, elektronska dostava dokumentacije na proveru, plaćanje poreza kreditnom karticom, dostavljanje opomene za neplaćeni porez ili drugih akata putem e-maila. Cilj izmena i dopuna Zakona izvršenih u 2009. godini bio je povećanje efikasnosti primene postupka uz poštovanje načela zakonitosti, materijalne istine i načela saslušanja stranke.

Izmene i dopune Zakona predviđaju obavezu svih poreskih obveznika, a ne samo velikih, da vode poslovne knjige na računaru. Svi poreski obveznici-pravna lica dužni su da na zahtev poreskog organa dostave: izvod podataka iz elektronski vođenih knjiga i evidencija, u uređenim strukturiranim kompjuterskim datotekama, u standardnom obliku; na uvid u podatke u svojim elektronsko vođenim poslovnim knjigama i evidencijama; na uvid u softversku i hardverdsku opremu, kao i obezbede pristup bazi podataka koji se koriste u okviru sistema za elektronsko vođenje poslovnih knjiga i evidencija. Dostava podataka i evidencija se vrši: preko elektronskih medija; upotrebom savremenih telekomunikacijskih usluga; neposrednim uključenjem poreskog organa posredstvom lokalnog priključka u sistem poreskog obveznika; posrednim uključenjem poreskog organa u sistem poreskog obveznika putem telekomunikacijskih veza, odnosno daljinskim priključenjem. Odredbama Pravilnika o načinu podnošenja poreske prijave elektronskim putem donetog na osnovu Zakona18 uređen je način podnošenja poreske prijave, određivanje učesnika, pojam i sadržaj poreske prijave i potvrde o njenom prijemu, sadržaj elektronske poruke, postupak registracije poreskog obveznika i podnošenje poreske prijave elektronskim putem i razmena elektronskih poruka putem sredstava telekomunikacija. Uspostavljanjem elektronske komunikacije između obveznika i Poreske uprave stvoreni su uslovi za uspešnije obavljanje zakonom uređenih nadležnosti. Analizirajući investicione i trgovinske sposobnosti Srbije često se, kao jedna od najvažnijih, ističe stimulativna poreska politika i niske poreske stope. Zakonom o porezu na dobit, poreska stopa za oporezivanje dobiti preduzeća iznosi 10 % i predstavlja jednu od najkonkurentnijih u Evropi. Zakonom o porezu na dodatu vrednost, uređeno je oporezivanje opštom (18%) i posebnom (8%) poreskom stopom što je, kao mera poreske politike, manja je od poreskih zahvatanja zemalja iz okruženja19. Niske poreske stope bi trebalo da privuku investitore i potpomognu privredni i razvoj elektronske trgovine.

Usvajanje zakonske regulative treba da doprinese izjednačavanju elektronskih oblika poslovanja sa klasičnim papirnim i izjednači sigurni (napredni) elektronski sa svojeručnim potpisom. Danas, u uslovima razvijene globalne elektronske trgovine potrošači se susreću sa brojnim izazovima u vidu brojnosti informacija, finansijskih prevara, lažnog predstavljanja, obmana itd. Kompjuterski kriminal se širio i selio iz privrednih delatnosti u baze podataka pojedinih institucija. Nezakonito su pretraživane datoteke medicinskih ustanova, vršeno tzv. kompjutersko prisluškivanje ili hacking sa mogućnošću prepravljanja ili oštećenja podataka. Pravi izazov kompjuterskom kriminalu su predstavljali automati banaka, falsifikovanje različitih isprava i neovlašćeno kopiranje komercijalnih korisničkih programa. Međunarodno poslovanje odlikuje rast elektronskih transakcija ali i porast njihovih zloupotreba. Elektronsko poslovanje putem otvorenih globalnih mreža (internet) dostupno je svim identifikovanim i neidentifikovanim učesnicima u svetu.

Kako bi elektronska trgovina bila što sigurnija trebalo bi težiti ujednačavanju kriterijuma prilikom registracije privrednih subjekata u Evropi i svetu. Prednosti u vidu brzine, tačnosti i sigurnosti prenošenja informacije i ostali pozitivni efekti ovakvog načina prodaje roba i usluga na daljinu, privukli su i uključili veliki broj korisnika. Negativni efekti ili zloupotrebe manifestuju se u vidu digitalnih podela između nacija, kao politički i socijalni rizici, teorije o smanjenju radne snage i slično. Činjenica je da su rizici rasli uporedo sa razvojem elektronske trgovine.

Zaključenje ugovora u elektronskoj formi predstavlja imperativ savreme-ne trgovine i sveopšteg civilizacijskog napretka razvojem informatičkog društva (informationsociety – IS) i primenom informacionih i komunikacionih tehnologija (Information and Communication Technologies – ICT), odnosno Interneta i kompjuterskih tehnologija. Nagli razvoj ovakvog načina komunikacije zahtevao je visok stepen zaštite od zloupotreba i malverzacija. Mehanizmi zaštite i sigurnosti ostvaruju se ispunjenjem pravnih i tehničkih preduslova. Elektronskim dokumentima treba da je obezbeđena pravna zaštita, posebno krivično pravna, od zloupotreba, falsifikovanja i drugih prevarnih i štetnih radnji. I pored donetih zakona neophodnih za funkcionisanje elektronske trgovine u Srbiji, tako i u svetu, kompjuterski kriminal je u porastu. U mnoštvu usluga koje nude banke u Srbiji najčešće se primenjuje bezgotovinsko plaćanje platnim karticama. Banke na različite načine edukuju klijente, razvijaju kulturu poslovanja i sigurnosti platnim karticama, jer neznanje stranaka i neadekvatna regulativa20 pružaju mogućnost prevarama i zloupotrebama podataka i predstavljaju najčešći problem bankarskog poslovanja. Poslovne banke u Srbiji su dobro tehnički opremljene i imaju stručnu radnu snagu. Za efikasno korišćenje novih informacionih tehnologija neophodno je da banke neprestano upoznaju klijente o novim mogućnostima koje donose informatičke tehnologije. Pojava elektronskog poslovanja uslovila je razvoj elektronskih dokumenata sa elektronskim potpisom.

Razvojem trgovine na internetu nastali su brojni sistemi plaćanja, modifikacijom tradicionalnih sistema plaćanja, kao što su plaćanje kreditnom karticom i plaćanje elektronskim novcem.

Kao jedna od pogodnosti od aprila 2009. godine u Srbiji uvedeno je da svi korisnici kreditnih i debitnih Dina kartica mogu istima da plaćaju lokalne i republičke poreze i administrativne takse elektronskim putem bez provizije. Uplate javnih prihoda (porezi, doprinosi, takse) i plaćanja budžetskim korisnicima (školarine) mogu se izvršiti na šalterima Uprave za trezor. Bez provizije se mogu uplatiti i prispele obaveze poreza na imovinu, poreza na dohodak građana na prihod od poljoprivrede i šumarstva, godišnji porez na dohodak građana, porez na promet motornih vozila i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje poljoprivrednika. Kako bi se pospešilo plaćanje kreditnim karticama uređeno je da je za ostale vrste uplata iznos provizije isti kao za plaćanja gotovinom. Plaćanje Dina21 karticom u državnim organima i organima lokalne samouprave je prva faza projekta elektronskog izmirenja obaveza. Planira se proširenje spektra usluga koje se plaćaju karticom i uvođenje novih načina plaćanja u zemlji putem Interneta.

Prof. Nenad Avramović, Ph.D.

Faculty of Law, The Business Academy, Novi Sad, Republic Serbia

Tax and legal aspects of electronic trade