Повышение качества информации на основе внутренней стандартизации учетного процесса интегрированных формирований холдингового типа

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованных пользователей [4, с. 4].

Проблема повышения качества учетной информации всегда привлекала и привлекает внимание многих исследователей, ее активно обсуждает бухгалтерское сообщество в средствах массовой информации и публичных дискуссиях.

Отечественные и зарубежные ученые поднимают вопросы о регулировании качества работы бухгалтера и аудитора [6, с. 51; 8, с. 68], о контроле качества их работы [1, с. 116–118], о том, в чьей компетенции должен быть контроль качества – государства или независимых профессиональных органи- заций [7, с. 5], о том, как определить ответственность за некачественную деятельность и применять соответствующие санкции. Однако чаще всего ученые исследуют качественные характеристики учетной информации, которые делают ее полезной. При этом наиболее важными считаются уместность, надежность, полнота и сравнимость такой информации.

Зарубежные исследователи, такие как Л.А. Бернстайн [2, с. 39], М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера [5, с. 196], Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда [10, с. 89], Р. Энтони и Дж. Рис [11, с. 19] рассматривают эти характеристики как иерархию качеств, выделяя среди них первоочередные, наиболее и наименее значимые, причем мнения их часто не совпадают.

Всестороннее исследование концепций, определяющих качество учетной информации, позволило сделать следующие выводы.

• 1.    Максимально увеличить полезность учетной информации можно путем сбалансированности или гармоничного сочетания ее качественных характеристик. Важность (первоочередность) качественных характеристик – понятие относительное.

• 2.    Качество одной и той же информации при реализации различных целей и/или видов учета различно. Целевые запросы пользователей, определяемые экономической ситуацией, диктуют требования и приоритетные характеристики учетной информации, их содержание и значимость (интерпретацию). Таким образом, для каждого вида бухгалтерского учета (финансового, управленческого, налогового, консолидированного) первоочередными или наиболее значимыми будут свои характеристики. Все остальные требования выполняют подчиненную роль.

Для того чтобы информация была полезной, необходимо соблюдать равновесие или компромисс между качественными характеристиками независимо от иерархии этих качеств, то есть необходимо достичь соответствующего соотношения между характеристиками «надежность, релевантность – своевременность»; «затраты – выгоды» и т. д.

Так, если для финансового учета достоверной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, то в управленческом учете важнее объективность данных, их соответствие действительности. Понятие достоверности в учете для управления ближе к определению, используемому в аудите, где под достоверностью понимается возможность для компетентного пользователя делать на основе данных учета и отчетности правильные выводы.

Главными требованиями к качеству информации, формируемой в системе управленческого учета, следует считать релевантность и темпоральность. Релевантная, то есть существенная, востребованная, приемлемая для вырабатываемых решений информация как экономическая категория выражает отношения между заинтересованным пользователем, ведущим целенаправленный поиск (условие востребованности информации), и источником (владельцем) полезной информации по поводу интерпретации информационных потоков, а темпоральность связана с активностью источника (владельца) информации, предвосхищением им информационных потребностей пользователя. Нерелевантная, несущественная для данного решения информация, даже если она абсолютно дос- товерна, не может помочь в принятии правильного решения. Релевантными, с позиций принятия управленческого решения, являются данные и сведения, учитывающие условия принятия решения, его целевые критерии, имеющие набор возможных альтернатив и характеризующие последствия реализации каждой из них.

Максимальную полезность консолидированной отчетности можно обеспечить такими свойствами, как сопоставимость и последовательность. Следовательно, приоритетными (первоочередными) качественными характеристиками консолидированной финансовой отчетности будем считать последовательность и сопоставимость.

Качество налогового учета и отчетности находится в прямой зависимости от исполнения обязательств по уплате налогов. Налоговая отчетность является качественной, если отраженные в ней показатели исчислены по установленным учетной политикой правилам, разработанным в соответствии с законодательством РФ.

Исходя из этих выводов можно дать определение категориям, описывающим качество учетной информации. При этом следует отметить, несмотря на широкое использование понятия «качество учетной информации», в настоящее время отсутствует его общепринятая трактовка. Кроме того, нет однозначного подхода к определению критерия и уровня качества информации.

Качество учетной информации – совокупность свойств учетной информации (различных для разных видов учета и пользователей), удовлетворяющих установленные и предполагаемые потребности пользователей в соответствии с ее назначением.

Поскольку в России методологически обусловленным критерием качества учетной информации является соблюдение требований и правил нормативных документов, сформулируем определения критерия и уровня качества следующим образом.

Критерий качества – требования к информации каждого вида учета, закрепленные во внешних и внутренних документах, регламентирующих учет и отчетность.

Уровень качества – степень соответствия учетной информации установленным требованиям внешних и внутренних документов, регламентирующих учет и отчетность.

Проблема повышения качества учетной информации может быть решена только при совместных усилиях государства, профессионального сообщества бухгалтеров, руководителей и главных бухгалтеров предприятий путем системного и взаимосвязанного осуществления целого комплекса мероприятий по разработке и внедрению системы обеспечения качества такой информации.

В структуре системы обеспечения качества учетной информации целесообразно выделить четыре гармонично взаимосвязанных элемента:

• 1)    внешнее и внутреннее нормативное регулирование организации, методологии и методики бухгалтерского учета и отчетности;

• 2)    рационализация использования кадрового потенциала бухгалтерии;

• 3)    внешний и внутренний контроль;

• 4)    технические ресурсы и программные средства.

Все эти элементы только в комплексе могут обеспечить повышение качества учетной информации.

В соответствии с выбранной темой исследования в предлагаемой статье охарактеризуем первый элемент системы обеспечения качества учетной информации – внешнее и внутреннее нормативное регулирование организации, методологии и методики бухгалтерского учета и отчетности. Общеизвестно, что главным продуктом бухгалтерского учета и отчетности, а следовательно, и бухгалтера, является качественная (полная и достоверная) информация. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» «достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету» [9, с. 61]. Следовательно, для того чтобы формировать качественную информацию бухгалтерского учета и отчетности, российский бухгалтер должен досконально знать и неукоснительно выполнять нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности. На основании этого делаем вывод, что качество учетной информации – это, прежде всего, качество системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В настоящее время в РФ действует 4уровневая система нормативного регулирования учета. Необходимость изменения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, предоставление большей самостоятельности хозяйствующим субъектам в организации и ведении бухгалтерского учета, в реализации собственной учетной политики вызвана современными условиями хозяйствования. Рыночные отношения представляют собой динамичную, постоянно меняющуюся систему, для которой невозможно осуществить жесткое тотальное регламентирование ведения бухгалтерского учета со стороны государства, а установленная из центра система правил не сможет вобрать в себя и учесть все разнообразие хозяйственной практики.

Поэтому с целью конкретизации и развития общих положений внешних нормативных актов применительно к конкретной организации необходимо разрабатывать внутренние нормативные документы (стандарты), регламентирующие постановку и ведение учета. В связи с этим считаем, что в системе регулирования учетного процесса большее внимание должно уделяться локальному нормотворчеству – разработке внутренних стандартов.

Под внутренними стандартами будем понимать совокупность внутренних нормативных документов, разработанных в организации и регулирующих ее учет и отчетность с целью формирования качественной информации о ее деятельности для различных пользователей.

Ключевым аргументом доказательства необходимости внутренней стандартизации учета и отчетности является возможность улучшения качества информационного обеспечения управления и повышения конкурентоспособности организации. Учетно-аналитическая система в этом случае обеспечивает получение объективных сведений, характеризующих экономический характер деятельности организации.

Внутренние стандарты имеют большое значение для эффективного функционирования системы учета в организации, поскольку:

• -    обеспечат полную унификацию учетных систем внутри предприятия, единообраз-

• ный подход к организации, методическому и техническому обеспечению учетного процесса;

• -    позволят конкретизировать общие принципы применительно к объектам учета, операционным и географическим сегментам;

• -    создавая технологическую основу для выполнения учетных работ, повысят производительность труда, взаимозаменяемость бухгалтеров, обеспечат многократное сокращение ошибок, создадут внутренний психологический комфорт путем установления четких, однозначных правил;

• -    являются действенным инструментом контроля, индикатором, эталоном качества учетных процедур, механизмом рациональной организации учета и отчетности;

• -    высокое качество внутренних нормативных документов, охватывающих все аспекты бухгалтерского учета и отчетности, последовательное и полное выполнение их предписаний обеспечат необходимую прозрачность финансовой отчетности для всех потенциальных пользователей.

Особую остроту проблема корпоративного регулирования учетного процесса (локального нормотворчества) приобретает, во-первых, с развитием холдингов, ведущих высоко диверсифицированную деятельность и имеющих территориально распределенную структуру, сложную многоуровневую систему управления; во-вторых, с расширением границ бухгалтерского учета. Помимо традиционного бухгалтерского учета холдинговые компании ведут налоговый, управленческий и консолидированный учет, а отдельные – формируют свою отчетность по требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Исследование состояния внутренних документов, разработанных в холдинговых компаниях агропромышленного профиля Волгоградской области, выявляет существенные «пробелы». Часто внутренние документы являются противоречивыми, поскольку содержат разные нормы в отношении одного объекта описания, они не отражают специфики

ФИНАНСЫ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ предприятия, не поддерживаются в актуальном состоянии, носят формальный характер. Подобные проблемы, в той или иной степени, имеют место на большинстве предприятий. Общей причиной всех отмеченных недостатков является то, что внутреннее нормативное регулирование, в большинстве случаев, представляет собой совокупность разрозненных, не объединенных в целостную систему документов.

Для того чтобы устранить перечисленные недостатки и в полной мере реализовать преимущества внутренней стандартизации, нужна система внутреннего нормативного регулирования учета и отчетности.

Автором предлагаемой статьи разработана концепция формирования системы внутренней стандартизации учета и отчетности. Ее основная цель – обеспечить единообразное ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых участниками холдинга; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении, доходах и расходах, необходимой для консолидации данных по холдингу как единому хозяйствующему субъекту [3, с. 104]. Таким образом, внутренняя стандартизация не только устанавливает единые методологические подходы к организации и ведению системы бухгалтерского учета и отчетности, как для обществ-участников, так и для всей холдинговой структуры, но и обеспечивает процедурную поддержку учетного процесса.

Были разработаты принципы построения полноценной системы корпоративного регулирования правил учета и отчетности, требования к применяемой терминологии, к разработке, составу, содержанию и структуре внутренних стандартов по направлениям стандартизации [там же, с. 105–112].

В качестве направлений внутренней стандартизации системы учета холдинговых компаний определены:

• -    стандартизация финансового учета;

• -    стандартизация налогового учета;

• -    стандартизация управленческого учета;

• -    стандартизация консолидированного учета.

Реализацию концепции формирования системы внутренней стандартизации учета в агрохолдинге предложено осуществлять через трехуровневую иерархическую систему внутреннего нормативного регулирования финансового, налогового, управленческого и консолидированного учета и отчетности. Документ первого уровня – системообразующий (базовый) стандарт, содержащий основные методологические подходы к разработке системы. Второй уровень – стандарты, классификаторы, справочники. Третий – совокупность рабочих инструкций, содержащих пошаговый алгоритм действий и обеспечивающих технологическую поддержку конкретного исполнителя. По каждому направлению внутренней стандартизации предложен целый комплекс нормативных документов от концепции до пошагового руководства к действию, разработаны проекты внутренних стандартов, классификаторов, инструкций.

Так, например, по бухгалтерскому финансовому учету документом первого уровня является внутренний стандарт «Система ведения бухгалтерского финансового учета холдинга». Документами второго уровня являются стандарты, регламентирующие методические и организационные аспекты бухгалтерского финансового учета и отчетности, классификаторы, справочники. Документами третьего уровня – инструкции.

Стандарт «Система ведения бухгалтерского финансового учета» – документ, устанавливающий порядок и концептуальные основы построения системы ведения бухгалтерского финансового учета (СВБУ) в холдинге:

• -    структуру СВБУ, включая краткое описание и основные требования к составлению документов, входящих в нее;

• -    определения базовых элементов (основных объектов) бухгалтерского финансового учета и бухгалтерской отчетности – активов, обязательств, капитала, доходов и расходов;

• -    описание главных принципов классификации и группировки объектов бухгалтерского финансового учета.

• 2.1.    Группа стандартов, регламентирующих методические аспекты бухгалтерского финансового учета.

• 2.2.    Группа стандартов по организации ведения бухгалтерского финансового учета.

• 2.3.    Классификаторы и справочники.

В качестве приложения к стандарту «Система ведения бухгалтерского финансового учета» рекомендуем Глоссарий, в котором приводится перечень терминов и их определений, используемых в документах системы.

В документах второго уровня описывается весь процесс ведения бухгалтерского финансового учета на предприятии. Внутренние стандарты по ведению бухгалтерского финансового учета – документы, отражающие как способы формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности холдинга и входящих в него предприятий, так и способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерско-финансовой службы предприятия.

Поэтому вся совокупность внутренних документов второго уровня была разбита на отдельные группы:

В группу 2.1 войдут: а) совокупность стандартов, регламентирующих порядок ведения отдельных объектов; б) стандарты по составлению отчетности; в) стандарт «Учетная политика». Рассмотрим их подробнее.

Группа стандартов, регламентирующих порядок ведения отдельных объектов , включает стандарты: «Учет нематериальных активов», «Учет основных средств», «Учет материалов», «Учет готовой продукции», «Учет дебиторской задолженности», «Учет денежных средств», «Учет займов и кредитов», «Учет кредиторской задолженности», «Учет капитала», «Учет доходов», «Учет расходов» и другие. Все эти стандарты конкретизируют общие принципы, закрепленные в соответствующих Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) и других нормативных актах применительно к отраслевым, структурным, географическим и прочим особенностям деятельности организаций, входящих в холдинг. В перечисленных стандартах могут быть приведены проводки и примеры, иллюстрирующие операции с описываемыми объектами бухгалтерского финансового учета. Стандарты могут дополняться приложениями.

Разработка внутренних стандартов по бухгалтерскому учету осуществляется по древовидной схеме с учетом диверсификации деятельности холдинга (операционных и географических сегментов предприятия). Например, внутренний стандарт «Учет основных средств» описывает общие способы формирования информации в отношении определенного объекта учета – основных средств. Общие способы, установленные в данном стандарте, могут быть конкретизированы в приложениях:

• -    для отдельных категорий объектов основных средств (например, приложения «Учет зданий и сооружений», «Учет технологического оборудования» и т. д.);

• -    с учетом особенностей операционных сегментов (например, приложения «Учет основных средств на элеваторах», «Учет основных средств на сельскохозяйственных предприятиях» и т. д.);

• -    с учетом особенностей географических сегментов.

Стандарты по составлению отчетности раскрывают требования к порядку формирования внешней отчетности. Как показывает практика, потребность в разработке стандартов по составлению внешней отчетности возникает особенно в холдинговых структурах. Такие стандарты позволяют конкретизировать отдельные моменты, достаточно укрупненно представленные во внешних нормативных актах; выделить и обосновать особенности формирования отчетности в данной интегрированной структуре. Стандарты по бухгалтерской отчетности устанавливают требования к составу и содержанию бухгалтерской отчетности с приложением форм бухгалтерской отчетности; указаний по заполнению форм бухгалтерской отчетности (технология составления бухгалтерской отчетности); требований по раскрытию информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Стандарты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности разрабатываются по пяти базовым элементам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (активам, обязательствам, капиталу, доходам и расходам) в разрезе объектов и процессов бухгалтерского учета.

Стандарт «Учетная политика». Основное назначение стандарта – выделить специфические для данного холдинга способы учета формирования информации о финан- совом положении и финансовых результатах деятельности:

• -    вариантность которых предусмотрена внешними нормативными актами по бухгалтерскому учету;

• -    описание которых отсутствует во внешних нормативных актах;

• -    общие принципы применения которых устанавливаются внешними нормативными актами, а организации конкретизируют их применения исходя из особенностей хозяйствования;

• -    иные, чем установленные внешними нормативными актами по бухгалтерскому учету, но которые позволяют организации более достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты;

• -    вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующих внешних нормативных актов по бухгалтерскому учету.

В Приложении к стандарту «Учетная политика» приводится обоснование выбранных методических способов ведения бухгалтерского учета.

Инструментарий учетной политики дает возможность использовать вариантность способов учета и выбирать такие способы, которые позволяют наиболее адекватно отражать в бухгалтерском учете имущественное состояние и финансовые результаты деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся: способы амортизации основных средств, нематериальных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, методы учета готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг. Таким образом, становится возможным значительную часть задач, связанных с обеспечением менеджеров организации необходимой информацией, возложить на бухгалтерский учет. Следовательно «Учетную политику» нужно рассматривать не как формальный и пассивный документ, а как активный управленческий инструмент, являющийся связующим звеном между внешним законодательством и внутренними нормами организации.

При создании учетной политики в предприятиях холдинга (группах) следует использовать схему «в единой учетной политике – общие принципы, в учетной политике каждого входящего в холдинг предприятия – конкретизация (детализация) общих принципов».

Далее рассмотрим стандарты по организации бухгалтерского финансового учета, которые также относятся ко второму уровню внутренней стандартизации бухгалтерского финансового учета холдинга (группа 2.2). Указанную группу стандартов предлагаем разбить на подгруппы:

• -    «организационные» стандарты , регламентирующие структуру бухгалтерской службы и порядок ее взаимодействия с другими подразделениями организации;

• -    «технологические» стандарты , определяющие формы ведения бухгалтерского учета, правила документирования хозяйственных операций, порядок исполнения первичных документов и регистров учета;

• -    «контрольные» стандарты, призванные, в первую очередь, обеспечить контроль правильности использования имущества организации.

Стандарты по организации бухгалтерского учета отражают способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерско-финансовой службы предприятия: функции бухгалтерской службы; структуру бухгалтерской службы; порядок взаимодействия бухгалтерской службы с другими подразделениями предприятия; порядок взаимодействия отдельных участков бухгалтерской службы; требования к формам ведения бухгалтерского учета на предприятии; правила документирования хозяйственных операций, организации документооборота, порядок хранения первичных документов и регистров бухгалтерского учета.

Примерами стандартов по организации ведения бухгалтерского учета являются «Положение о службе Главного бухгалтера», «Положение об организации первичного учета», «Положение о нормировании труда работников службы Главного бухгалтера», «Положение о службе методологии по бухгалтерскому учету» и другие.

К технологическим стандартам можно отнести «Положение о порядке исполнения первичных учетных документов», оно отражает как общие, применимые ко всем категориям документов, принципы исполнения документов, так и формулирует особенности исполнения первичных документов с учетом требования внешних нормативных актов. В этом стандарте отражается классификация первичных документов, требования к ним, общие правила их составления, порядок исполнения и т. д. В качестве приложений рекомендуем: перечень основных видов первичных документов, используемых в организации; схему исполнения входящих документов; журнал регистрации документов; схему исполнения первичных учетных документов, создаваемых в организации; альбом форм первичных учетных документов; перечень допустимых сокращений.

Типичным примером контрольных стандартов является стандарт «Положение о порядке проведения инвентаризации». В отдельных его главах отражается назначение стандарта, область применения, термины и сокращения, описание методики. При описании методики раскрываются: цель и объекты инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии, виды инвентаризации и сроки ее проведения, общий порядок проведения, правила заполнения документарных форм, особенности инвентаризации отдельных видов имущества и обязательств. Вместе с тем в организации разрабатываются: форма приказа Генерального директора об утверждении постоянно действующей инвентаризационной комиссии; журнал регистрации работы, выполненной постоянно действующей и рабочей инвентаризационными комиссиями; реестр документов по инвентаризации; план проведения инвентаризаций.

Последняя категория внутренних документов второго уровня – классификаторы и справочники (2.3). Классификаторы и справочники необходимы для группировки объектов учета и призваны обеспечить систематизацию всех объектов учета холдинга. Они отражают справочную информацию об объектах учета, служат для упрощения учетной деятельности и носят характер приложений к внутренним стандартам.

В классификаторах на основании принципов классификации объектов учета, закрепленных в документе первого уровня, осуществляется их группировка. Для однозначной идентификации объектов учета в классификаторах определяются способы кодирования (присвоения десятичных номеров) объектам учета. Например, могут быть разработаны классификаторы и справочники основных средств, нематериальных активов, мест возникновения затрат, элементов и статей затрат и т. д.

К данной группе документов относятся «Альбом хозяйственных ситуаций и бухгалтерских проводок», «Рабочий план счетов».

К группе классификаторов и справочников также относится «График документооборота», устанавливающий порядок движения первичных документов предприятия (создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив).

Классификаторы и справочники являются необходимым вспомогательным средством для работы со стандартами и рабочими инструкциями.

К документам третьего уровня относятся инструкции. Они регламентируют проведение конкретных операций конкретными исполнителями при ведении бухгалтерского учета. Их можно разделить на рабочие и организационные (должностные).

Рабочие инструкции содержат пошаговый алгоритм действий для каждого исполнителя при осуществлении собственно учетной работы. Примерами могут являться «Инструкция по расчету амортизационных отчислений», «Инструкция о порядке проведения инвентаризации незавершенного производства», «Инструкция по отражению в учете процесса заготовления» и т. д. Они разрабатываются на основе внутренних стандартов.

Организационные (должностные) инструкции описывают общие требования к отдельным должностным единицам (рабочим местам). В качестве приложений к инструкциям могут создаваться операционные карты, которые призваны облегчить восприятие и применение пользователями положений инструкций.

Представленные в статье подходы к стандартизации не претендуют на исключительность. Главная задача состояла не в том, чтобы дать готовые решения, а показать основные проблемы внутренней стандартизации учета, представить возможные подходы к решению этих проблем с целью повышения качества учетной информации.

В заключение подчеркнем, что система внутреннего нормативного регулирования учета и отчетности холдинга является составной частью (причем достаточно значительной) системы документирования менеджмента качества. На основе разработки внутренних стандартов внутри холдинга создается единое нормативно-правовое пространство.

Регулирование учета на уровне организации является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы бухгалтерского учета и отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.