Повышенная бланкетность как проблема квалификации налоговых преступлений

В своем выступлении Председатель Конституционного Суда РФ Зорькин указал на «нестабильность законодательства о налогах и сборах», отметил, что «наибольшее количество нареканий вызывает нечеткость и неясность законодательства о налогах и сборах», «законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы», «среди наиболее актуальных задач реформирования налоговой системы стоит задача разграничения правомерной налоговой оптимизации и недопустимого уклонения от уплаты налогов различными, порой внешне благопристойными способами», а также прозвучало 9 упоминаний связанных с вопросами «злоупотребления налоговым правом» в контексте преступной неуплаты налогов1․

По мнению А․ В․ Поповой, подготовка бланкетных правовых норм, это — выявление соответствия между терминами и понятиями, лаконичность юридического акта, повышение информативности, ясности и доступности ¹ ․

Вопрос правовой определенности и точности формулировок в уголовном праве особенно актуален при рассмотрении бланкетных норм, которые опираются на внешние правовые источники для полной квалификации состава преступления․ Бланкетные нормы, включая ст․ 198–199․4 УК РФ, защищающие общественные отношения, возникающие по поводу исчисления и уплаты физическим и юридическим лицом налогов и (или) сборов в соответствующие бюджеты, а также страхователем страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, создают особую сложность при их квалификации и правоприменении․ Вышеуказанные статьи особенной части УК РФ содержат большой объем отсылок к налоговому и иному гражданскому законодательству, что требует глубоких познаний и понимания множества правовых актов, официальных разъяснений Минфина РФ в области налогов, сборов, страховых взносов, вопросов ведения бухгалтерского учета и т․ д․

В российском уголовном праве использование подобных бланкетных норм обуславливает проблемы не только в понимании и квалификации, но и в обеспечении правовой определенности уголовно-правовых норм, что особенно ярко проявляется в контексте ст․ 198–199․4 УК РФ․

Цель исследования

В статье исследуются правовые и семантические сложности, связанные с бланкетными нормами, предусмотренными ст․ 198–199․4 УК РФ, с целью выявить основные проблемы их квалификации и предложить пути разрешения имеющихся сложностей․ Особое внимание уделяется анализу терминологической неоднородности, сложных синтаксических конструкций и перегруженности текстов уголовно-правовых норм, что затрудняет их восприятие, квалификацию и создает риски неоднозначного толкования․ При этом рассмотрены некоторые перспективы внедрения цифровых технологий искусственного интеллекта для упрощения анализа уголовно-правовых норм и установления тональности юридического текста, содержащего признаки уголовно-правовых норм по ст․ 198–199․4 УК РФ․

Материал и методы исследования

Для анализа правовой определенности и семантических особенностей бланкетных норм, предусмотренных ст․ 198–199․4 УК РФ, использовался комплексный методологический подход, включающий правовой, лингвистический, семантический, кибернетический и статистический анализ․ Исследование охватывает ст․ 198–199․4 УК РФ, с учетом их взаимосвязи, отсылки к налоговому и гражданскому законодательству Российской Федерации․

Материал исследования включает:

• —    тексты нормативно-правовых актов, в том числе Уголовного кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других нормативно-правовых актов, имеющих отношение к регулированию налоговых отношений;

• —    судебные приговоры, вынесенные по делам о налоговых преступлениях;

• —    акты и разъяснения Федеральной налоговой службы России, постановления Пленума Верховного Суда РФ и т․ д․

Методы исследования включают:

• —    правовой анализ — исследование нормативных актов и судебной практики с целью выявления структурных и содержательных особенностей бланкетных норм, а также их правовой определенности и взаимосвязи с налоговым законодательством;

• —    лингвистический анализ — оценку сложности синтаксических и семантических конструкций, используемых в статьях 198–199․4 УК РФ․ Особое внимание уделялось выявлению лексических излишеств, терминологической неоднородности и излишней семантической нагрузки текстов;

• —    статистический метод — анализ судебной практики, включая подсчет числа ссылок на налоговые и гражданские нормативно-правовые акты в текстах обвинительных приговоров по различным составам преступлений содержащихся в главе 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности» и выявление частоты использования различных ссылок содержащихся в диспозициях указанной главы УК РФ;

• —    социологический метод — опрос и интервьюирование сотрудников правоохранительных органов для определения сложностей в ходе квалификации бланкетных норм и выявления имеющихся мнений по вопросам правовой определенности․

Также применялся кибернетический метод исследования диспозиций ст․ 198–199․4 УК РФ․

Комплексный подход позволил оценить уровень бланкетности норм и выявить ключевые проблемные зоны, влияющие на квалификацию и правоприменение преступлений предусмотренных ст․ 198–199․4 УК РФ․

Совокупность данных, полученных с помощью указанных методов, позволила сделать выводы о степени правовой определенности бланкетных норм предусмотренных ст․ 198–199․4 УК РФ и предложить рекомендации по их унификации и совершенствованию уголовного законодательства РФ, для повышения качества в ходе квалификации указанных преступлений․

Описание исследования

Преступления, предусмотренные статьями 198–199․4 Уголовного кодекса РФ, общепризнанно считаются бланкетными․ Эти статьи содержат ссылки на налоговое законодательство РФ, так как описания преступных действий в диспозициях указанных норм раскрыты не в полном объеме․ Так, полное уяснение указанных диспозиций при их квалификации основывается, в т․ ч․ и на иных законах и нормативно-правовых актах в сфере налогообложения, бухгалтерского учета и т․ д․

Н․ В․ Данилов в диссертационном исследовании указывает, что «в силу бланкетности правовой нормы, устанавливающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации, при квалификации совершенного деяния необходимо руководствоваться не только текстом Уголовного кодекса РФ, но и всей системой нормативных предписаний, в первую очередь — законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, содержащим определения и характерные черты основных понятий, использование и четкое понимание которых необходимо для верной квалификации содеянного и привлечения виновного лица к ответственности» [1, с․ 174]․

К примеру, в ходе анализа судебной практики по ст․ 199 УК РФ (75 приговоров за период 2023 г․)1, установлено, что, как правило, нормативно-правовыми источниками в исследованных обвинительных приговорах выступали: ст․ 57 Конституции РФ2, ст․ 7, 23, 54․1, 143, 146, 153, 154, 159, 162, 163, 164, 167, 171, 166, 168, 172, 169, 169․1 НК РФ3 и др․ нормы налогового закона в зависимости от применяемой налогоплательщиком системы налогообложения; Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06․12․2011 № 402-ФЗ4 — ст․ 1,7,18,9 и др․ нормы; ГК РФ5 — ст․ 53, 1068 и др․ нормы; ст․ 40 Федерального закона от 08․02․1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»6; постановление Правительства РФ от 26․12․2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»7; приказ ФНС России от 29․10․2014 № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка её заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме»8; приказ Минфина России от 29․07․1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 27․08․1998 № 1598)9; п․ 27 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26․11․2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления»10 и некоторые другие правовые источники с учетом особенностей применяемого налогоплательщиком налогового режима․

Среднее количество ссылок на налоговое и иное гражданское законодательство составило 7 источников и не менее 36 отсылок к отдельным нормам, тогда как по приговорам по уголовно-правовым нормам, содержащимся в главе 22 УК РФ (выборка за 2023 г․ по ст․ 169, 170․1, 171․1, 172, 173․1, 174, 174․1, 175, 176, 177, 178, 179, 180 УК РФ), среднее количество ссылок на иное законодательство — 1 источник и 4 отсылки к отдельным нормам․

Таким образом, объем нормативно-правовых актов в обвинительных приговорах по ст․ 199 УК РФ относительно иных преступлений в сфере экономики превысил 88 %, количество ссылок на отдельные нормы гражданского законодательства в приговорах по ст․ 199 УК РФ превысило иные преступления в сфере экономики в 7 раз и составило 87,5 %․

При проведении лингвистического анализа текста статей 198–199․4 УК РФ с привлечением специалистов лингвистов и филологов была выявлена некоторая семантическая перегруженность и лексические излишества в диспозициях ст․ 198–199․4 УК РФ․

Данную позицию поддерживает и Д․ Ю․ Гончаров: «Все указанные проблемы, по нашему мнению, присутствуют и в бланкетных нормах о налоговых преступлениях, а именно вследствие несоблюдения правил грамматики и законов референции, что вызывает латентный „cognitio dissonantia“, т․ е․ когнитивный диссонанс (отсутствие гармонии) у правоприменителя в ходе квалификации преступного деяния и расследования уголовного дела, ввиду логического несоответствия норм налогового законодательства и уголовно-правовых норм о налоговых преступлениях» [2, с․ 132]․

К примеру, такие термины, как «уклонение от уплаты налогов», указывают на плеоназмы [3, с․ 748], элементы периссологии ¹¹ речевого избытка и дублирование смысла уголовно-правовых норм предусмотренных ст․ 198–199 УК РФ, что негативно влияет на восприятие текста и приводит к неоднозначности его толкования․ Лингвисты, участвовавшие в нашем исследовании, отметили, что такие конструкции усложняют понимание правовых норм и могут вызывать трудности при их понимании и применении․

• ⁸    Российская газета․ 2014․ 29 дек․ (№ 297)․

• ⁹    Российская газета (Ведомственное приложение)․ 1998․ 31 окт․ (№ 208)․

• ¹⁰    Бюллетень Верховного Суда РФ․ 2020․ № 1․

С учетом проведенного анализа и того, что большая часть ссылок в приговорах по делам о налоговых преступлениях приходится на налоговое законодательство, данный факт подчеркивает важность межотраслевого анализа и демонстрирует зависимость уголовного права от норм налогового регулирования․ В связи с этим нами была выдвинута гипотеза о повышенной налоговой бланкетности и сложности диспозиций в нормах по ст․ 198–199․4 УК РФ, что затрудняет правоприменение и требует дополнительных знаний у следователей и судей․

Н․ А․ Лопашенко указывает на то, что «повышенная бланкетность диспозиций норм уголовного закона продиктовала необходимость изучения большого законодательного и иного общенормативного материала» [4]․

1․ Также лингвистический анализ норм, предусмотренных ст․ 198–199․4 УК РФ выявил значительное количество терминологических расхождений между УК РФ и налоговым законодательством, о которых мы в некоторой степени ранее упоминали в своих работах [5, с․ 215–220; 6, с․ 257–265]․ Отметим лишь семантические несоответствия налоговому законодательству терминов «уклонение от уплаты налогов» (ст․ 198, 199, 199․3 и 199․4 УК РФ), «личный интерес» в ходе неисполнения обязанности налогового агента (ст․ 199․1 УК РФ)․

Интервьюирование сотрудников правоохранительных органов по Тюменской области (оперативный состав УЭБиПК УМВД РФ по Тюменской области и следователей следственных отделов СУ СК России по Тюменской области), проводимое автором в период времени с 2015 г․ по 2020 г․, также подтверждает предварительные выводы о негативности термина «уклонение» применительно к норме, предусмотренной ст․ 198 УК РФ․ Так, 68 % опрошенных высказались за исключение термина «уклонение» из ст․ 198, 199 УК РФ и приведение терминологии уголовных норм в близкое сходство с налоговым законодательством (ст․ 122 НК РФ)․

Также опрос показал, что полисемия терминологии, большого объема отсылок к налоговому и иному гражданскому законодательству, негативно влияет в ходе квалификации и правоприменения ст․ 198–199․2 УК РФ․

Отчасти исследуемые нами вопросы были обсуждены и на конференции, проведенной П․ С․ Яни и другими экспертами в области налоговых отношений и уголовного права, по итогам которой были сделаны актуальные выводы, подтверждающие исследуемую нами проблематику, связанную с вопросами повышенной бланкетно-сти по преступлениям, предусмотренным ст․ 198–199․4 УК РФ: «…очевидное пересечение уголовного и налогового права создает трудности при разграничении налоговых преступлений и правонарушений, что, однако, делает данную тему еще более интересной для иссле-дователей․ Недоплата, вызванная неоднозначностью трактовки налоговых норм, исключает возможность привлечения к уголовной ответственности» ¹ ․

Отметим и некоторые конфликты в налоговой и уголовно-правовой терминологии в ходе правильной интерпретации понятий «налоговая недоимка», «налоговый ущерб» и «налоговый вред», что подтверждается мнением иных исследователей налогового и уголовного права․ В настоящее время отграничение терминов «вред», «причиненный ущерб», «убытки», в российском законодательстве носит дискуссионный характер: как определить недоимку, а также непростой вопрос отграничения таких понятий как «вред», «ущерб», нанесенный государственному бюджету (бюджету субъектов РФ, органам местного самоуправления), СФР и ФОМС в результате противоправных действий виновных лиц․ В постановлении № 48 Пленум ВС РФ², говоря об определении крупного (особо крупного) размера, причиненного бюджетной системе, употребляется термин «ущерб», хотя в иных судебных актах речь идет о нанесенном вреде государству и государственным внебюджетным фондам․ И второе․ В каком размере и как должен быть определен ущерб для взыскания его с виновных лиц?» ³ ․

Так, правовое исследование ст․ 198 УК РФ с использованием кибернетических методов синтаксического и семантического анализа уголовно-правовых норм на сайте Readability Formulas ⁴ показало, что индекс «FRE» составляет 21 балл — «очень сложный текст», индекс «FKGL» — 22,25 балл — «чрезвычайно сложный текст»․ «Консенсусный»⁵ расчет среднего уровня чтения на основе 8 общепринятых индексов семантичности текста показал результат 16,23 балла — «чрезвычайно сложный» (англ․ extremely difficult ) (рисунок 1)․

Ст․ 198 УК РФ, исследованная с использованием семантического веб-продукта «INtexty» ⁶ , также показал негативные результаты относительно сложности его восприятия с результатом 13 баллов: «текст научного уровня», «очень трудно читаем» (рисунок 2)․

Однако отметим, что изменение ст․ 198–199 УК РФ путем приведения данных норм в близкое семантическое сходство с налоговыми нормами позволило утверждать повышение качества нормы, в т․ ч․ и на основе вышеуказанных программных средств․ В экспериментальной

j] ИНФОРМАЦИЯ.

СРЕДНИЙ КОНСЕНСУС ПО УРОВНЮ ЧТЕНИЯ

Средний уровень публичного чтения в США составляет 8-й класс. Основываясь на 8 формулах, ваш текст набрал следующие баллы:

Балл: 16.23[ = уровень оценки]

Подробнее

Уровень образования в США: Выпускник колледжа

Уровень чтения: Чрезвычайно сложный

Возрастной диапазон: 23+

АВТОМАТИЧЕСКИЙ ИНДЕКС УДОБОЧИТАЕМОСТИ

[-формула] | [ с коло [ | [Рез ультаты ] I pg, Статья на сайте

Балл: 24.99^[= уровень оценки ]

Сложность чтения: Чрезвычайно сложная

Уровень класса: Выпускник колледжа

Возрастной диапазон: 23+

Рисунок 1 — «Консенсусный» расчет среднего уровня чтения ст. 198 УК РФ

Проверка читаемости текста"

Индекс удобочитаемости — мера определения сложности восприятия текста читателем. А какая оценка вашего текста? Проверьте.

Легкость чтения: “13 из 100 ® наказывается штрафом в размере от двухсот цысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок. Примечания. 1. Под физическим лицом - плательщиком страховых взносов в настоящей статье понимаются индивидуальные предприниматели и не являющиеся индивидуальными предпринимателями физические лица, которые производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и обязаны уплачивать страховые взносы в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

• 2.    Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд два миллиона семьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд тринадцать миллионов пятьсот тысяч рублей.

• 3.    Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в порядке и размере, определяемых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Проверить            В             Очистить

* используется формула Индекса Удобочитаемости Флеша, адаптированная для русского языка.

Пояснения к значениям

90-100: Очень легко читать.

60-90: Легко читать.

30-60: Немного трудно читать.

0-30: Очень трудно читать.

Рисунок 2 — Проверка читаемости текста ст. 198 УК РФ уголовно-правовой норме термин «уклонение» был исключен, и наименование статьи приобрело следующий вид: «Статья 198 УК РФ․ Незаконная неуплата налогов, сборов, страховых взносов физическим лицом»․

С учетом сложности ст․ 198–199․4 УК РФ и огромного количества отсылок к иному законодательству в области налогообложения, нами в ходе проведенного научного эксперимента по анализу и предварительно автоматизированной квалификации была создана программа ЭВМ «Искусственный интеллект противодействия налоговым преступлениям» (Свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ № 2024666290 ¹ )․

Данный программный инструмент с учетом специально разработанной системы «семантического налогового ядра» позволяет устанавливать обвинительную тональность юридического материала, содержащего признаки составов налоговых преступлений․ Наше исследование подтвердило, что юридический текст с признаками составов преступлений, предусмотренных ст․ 198–199․4 УК РФ, может быть переведен в машиночитаемый текст с возможностью его дальнейшей цифровой уголовно-правовой квалификации․

Таким образом, в ходе проведенного исследования нами были выделены некоторые проблемные вопросы

29․06․2024 : опубл․ 11․07․2024 / А․ В․ Вальтер, Д․ Ю․ Гончаров․ URL: https://www․elibrary․ru/download/elibrary_68598293_24346444․ PDF (дата обращения: 10․11․2024)․ бланкетного характера по налоговым преступлениям и сконструировано определение «повышенной налоговой бланкетности» применительно к ст․ 198–199․4 УК РФ — это бланкетная диспозиция уголовно-правовых норм с расширительным толкованием способов совершения налоговых преступлений и виновности налогоплательщика, характеризуемая наличием «квазилегаль-ного контекста» уголовно-правового толкования в виде разъяснений компетентных должностных лиц, различных налоговых ставок, а также специального уведомительно-разрешительного процессуального порядка рассмотрения сообщения о преступлении․

Заключение и вывод

Проведенное исследование подтвердило гипотезу о повышенной бланкетности уголовно-правовых норм предусмотренных ст․ 198–199․4 УК РФ и выявило основные проблемы, связанные с их толкованием и применени-ем․ Семантические сложности и терминологические несоответствия, обнаруженные в статьях 198–199․4 УК РФ, требуют унификации и стандартизации для повышения уровня правовой определенности․ Введение более точных и однозначных налоговых терминов и формулировок в уголовное законодательство позволит правоприменителям эффективнее квалифицировать указанные нормы․

Кроме того, внедрение современных технологий, таких как анализ текстов с использованием методов обработки естественного языка, может стать важным шагом к улучшению правоприменительной практики․ Использование алгоритмов для автоматизированного анализа правовых текстов позволит сократить юридические ошибки, связанные с влиянием человеческого фактора и повысить точность интерпретации преступлений предусмотренных ст․ 198–199․4 УК РФ․