Практика отражения в российском учете деловой репутации при покупке предприятия как имущественного комплекса

В настоящее время объектами купли-продажи становятся не только готовая продукция, товары, работы, услуги, но и целые предприятия. Предприятия приобретаются как целый имущественный комплекс. Характеристики имущественного комплекса содержит 132-я статья Гражданского кодекса РФ:

• «… – признаётся недвижимостью;

• – используется при осуществлении предпринимательской деятельности;

• – имеет в своём составе все виды имущества, предназначенные для его деятельности…» [1].

Порядок и правовые основы купли-продажи имущественных комплексов регулируются статьями 559–566 параграфа 8 главы 30 ГК РФ [1]. В рамках такой сделки составляется документ, включающий конкретный перечень имущества, которое продавец обязуется передать в собственность покупателю.

Рассмотрим, каким образом в бухгалтерском учёте отражается факт купли-продажи предприятия, как имущественного комплекса.

При проведении исследования была подробно изучена нормативно-законодательная база трёх уровней регулирования бухгалтерского учёта в РФ. Выводы сделаны после обобщения отдельных положений, регламентирующих методологию бухгалтерского учёта нематериальных активов.

Передача имущественного комплекса осуществляется в три этапа:

• 1.    Предварительная подготовка

• 2.    Передача имущественного комплекса

• 3.   Переход права собственности

Во время предварительной подготовки составляются и рассматриваются:

• ─    акт полной инвентаризации предприятия;

• ─    форма № 1 «Бухгалтерский баланс»;

─ аудиторское заключение, в котором подтверждена информация о составе имущества предприятия и его стоимости;

─ полный перечень и характеристика кредиторской задолженности.

При передаче имущественного комплекса составляется передаточный акт, который включает сведения об имуществе и его недостатках, данные об уведомлении кредиторов о продаже.

Подготовка предприятия к продаже и составление акта – обязанность продавца (производится за его счёт).

С момента подписания акта предприятие считается переданным – к покупателю переходят всё имущество, права и риски.

В заключение, при переходе права собственности от продавца к покупателю, государственной регистрации подлежат договор продажи предприятия и право собственности на последнее. Этот процесс осуществляется Федеральной регистрационной службой.

Следует отметить, что, по мнению М. А. Меньшиковой, В. Н. Ходыревской, в настоящее время к оценке стоимости бизнеса могут быть применены «…доходный, сравнительный и затратный подходы…» [8]. Тем не менее, определив стоимость бизнеса, покупатель сравнит её с балансовой стоимостью имущества приобретаемого как имущественный комплекс предприятия. И если возникнет разница между выполненной оценкой стоимости бизнеса, а также балансовой стоимостью имущества, то будет сформирована деловая репутация.

Отношение к деловой репутации у различных авторов неоднозначно. Так, И. Ф Шер, создатель теории балансоведения, рассматривал положительную деловую репутацию – гудвил, как «…особый вид вуалирования баланса» [9]. По мнению И. Ф. Шера, сумма, которую переплатили при покупке компании сверх стоимости этой компании по балансу, является «…воображаемым активом под названием “стоимость приобретения фирмы”…» [9].

• О. Шмаленбах – создатель теории динамического баланса, считал, что гудвил проявляется в превышении суммы ожидаемой прибыли компании над средней в отрасли нормой прибыли и возникает у фирмы в итоге плодотворной работы её персонала [10]. В динамическом балансе Шмаленбаха гудвил раскрывался, как расходы, «…кото-рые капитализировались, с тем, чтобы компания показывала среднеотраслевую прибыль…» [10].

Исходя из, статьи 150 ГК РФ, под деловой репутацией следует понимать «…неимуществен-ное право, которое принадлежит юридическому лицу с момента его образования и составляет неотъемлемую часть его правоспособности…» [1].

Деловая репутация – оценка обществом деятельности предприятия, общее мнение и отношение к качеству производимой им продукции или выполняемых им услуг, его плюсам, минусам и особенностям функционирования. Российский учёт построен таким образом, что стоимость собственной деловой репутации организация в отчётности не отражает.

Своё отражение в бухгалтерском учёте имеет лишь деловая репутация, которая образовалась при покупке предприятия как имущественного комплекса (так называемая приобретённая деловая репутация).

Основным нормативным актом в области бухгалтерского учёта, в котором упоминается деловая репутация, является положение по бухгалтерскому учёту (ПБУ) 14/2007 «Учёт нематериальных активов» [4]. В настоящее время нематериальные активы (НМА) играют всё бо́льшую роль для получения предприятием прибыли. Успешность всё чаще зависит от эффективности использования имеющихся активов, включающих и уникальные по своему содержанию факторы невещественного характера, в число которых включены и объекты интеллектуальной собственности.

В ПБУ 14/2007 выделены основные характеристики данных активов:

• «… – способность в будущем приносить экономические выгоды;

• – наличие документов, подтверждающих существование НМА и исключительного права на него организации;

• – использование более 12 месяцев или операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

  – возможность определения первоначальной стоимости объекта;

  – отсутствие материально-вещественной формы…» [4].

В составе имущественных комплексов, с точки зрения учёта, выделяют следующие группы НМА:

─ объекты интеллектуальной собственности;

─ положительная деловая репутация организации или гудвилл.

Интерес, несомненно, вызывает положительная деловая репутация, являющаяся как предпосылкой, так и следствием успешной и эффективной деятельности хозяйствующих субъектов, выступая при этом как экономической, так и гражданско-правовой категорией. Необходимость изучения сущности этого явления возникает по мере наращивания темпов и масштаба хозяйственного оборота.

Деловая репутация как актив оказывает значительное влияние на стоимость компании, играет большую роль в привлечении внимания клиентов именно к данной организации, позволяет удерживать клиентов и партнёров, предоставляя определённые гарантии, что, в свою очередь, повышает её прибыль.

В бухгалтерском [3] и налоговом [2] учёте РФ оценка деловой репутации происходит в результате покупки предприятия как имущественного комплекса. Гудвилл (goodwill – термин, принятый в международной практике) становится объектом учёта и отражается в отчётности компании.

К основным особенностям деловой репутации, выделяющим её во всей совокупности нематериальных активов, отнесём:

─ не существует отдельно от предприятия;

─ не является самостоятельным объектом сделки (вытекает из первой особенности);

─ бесспорное отсутствие материально-вещественной формы;

─ условность стоимости;

─ возможность списать в учёте, не лишая предприятия этого НМА.

Говоря о возникновении в учёте покупателя имущественного комплекса деловой репутации, следует отметить, что часто цена реализации предприятия не совпадает с его балансовой стоимостью. Эта разница и есть деловая репутация.

Платёж бо́льший, нежели чем стоимость покупаемой организации по балансу, который покупатель готов заплатить, предполагая получить будущие экономические выгоды от неотражённых в бухгалтерской отчётности активов, определяется как гудвилл, то есть положительная деловая репутация. Данная величина впоследствии будет отражена в балансе приобретающей организации в качестве нематериального актива.

В бухгалтерском учёте существует также понятие отрицательной деловой репутации. Она возникает в связи с предоставлением покупателю скидки при наличии способствующих этому негативных факторов.

Как отрицательная, так и положительная деловая репутация отражается в учёте согласно ПБУ 14/2007 [4], в соответствии с которым срок полезного использования деловой репутации составляет 20 лет с момента признания. Отражение гудвила, надбавки к цене, в учёте производится с использованием счёта 04 «Нематериальные активы» (дебет данного счёта), а бэдвила, скидки с цены, по счёту 91 «Прочие доходы и расходы» (кредит данного счёта). Переоценка групп однородных объектов НМА производится не чаще одного раза в год.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов [7] приобретение предприятия может отражаться с использованием двух счетов: ─ 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому открывается субсчёт 08–8 «Приобретение предприятий». Так, приобретение объектов основных средств отразим по дебету счёта 08 субсчёт 08–4 «Приобретение объектов основных средств» и по кредиту счёта 08 субсчёт 08–8;

─ 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» с формированием необходимого субсчёта.

Полученные в результате сделки активы отражаются в учёте по той стоимости, по которой они числились в учёте продавца и, соответственно, значатся в передаточном акте.

Итак, обозначим краткую модель отражения в учёте покупки предприятия как имущественного комплекса:

• 1.    Непосредственное приобретение имущественного комплекса

• 2.    Перечисление оплаты продавцу

• 3.    Оприходование в собственность имущества и прав требования организации

• 4.    Отражение налогов по сделке

• 5.    Формирование деловой репутации

• 6.    Оплата государственной пошлины

При непосредственном приобретении имущественного комплекса операция по уплате продавцу предприятия суммы по договору должна быть зафиксирована по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Операции о суммах долгов имущественного комплекса относят в кредит счетов учёта кредиторской задолженности в корреспонденции со счётом 08 или 76.

Перечисление денежных средств продавцу отражают по дебету счетов расчётов с поставщиками 60 (76) и кредиту счетов учёта денежных средств (чаще 51 (52,55)).

При оприходовании в собственность имущества и прав требования организации балансовая стоимость имущества по факту государственной регистрации права собственности на приобретаемое предприятие, как имущественный комплекс, списывается со счёта 08 в дебет счетов, которые предназначены для учёта данных активов и обязательств.

Далее происходит отражение всех видов налогов по сделке, а частности, следует помнить, что продажа имущественного комплекса облагается НДС и покупатель принимает его к вычету в общеустановленном порядке.

Затем формируется деловая репутация, которая, как сказано выше, может быть положительной или отрицательной.

Положительная деловая репутация будет учитываться на отдельном субсчёте, открываемом к счету 04 «Нематериальные активы», так как признаётся самостоятельным нематериальным объектом. В учёте отразим гудвил следующим образом:

• •    Дебет 08–05 «Приобретение НМА» Кредит 76 – «Приобретение имущественного комплекса» (08–8 «Приобретение предприятий») – Принята к учёту положительная деловая репутация

• •    Дебет 04 – «Деловая репутация» Кредит 08–05 «Приобретение НМА» – принята к учёту положительная деловая репутация приобретённого предприятия в составе НМА

В бухгалтерском учёте гудвил амортизируется на протяжении срока полезного использования, который чаще всего принимается организацией исходя из ПБУ (20 лет). Сумма ежемесячно начисляемой амортизации относится в расходы организации по обычным видам деятельности [6]. Начисление амортизации начинают с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к учёту НМА. Бухгалтер ежемесячно делает запись на сумму амортизации по дебету счетов учёта затрат (20, 23, 25, 26) в корреспонденции со счётом 05 «Амортизация нематериальных активов».

В налоговом учёте гудвил не является амортизируемым объектам [2]. Сумма положительной деловой репутации признаётся расходом и списывается равномерно в течение пяти лет.

Таким образом, логично в налоговом и бухгалтерском учёте возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО). Ежемесячно в течение первых пяти лет ОНО будут отражаться в учёте проводкой дебет 68 кредит 77, а в течение последующих пятнадцати лет отложенные налоговые обязательства будут списываться обратной проводкой.

Отрицательная деловая репутация отражается по кредиту счёта 91 субсчёт 91–1 «Прочие доходы» и по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» в полной сумме, согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансовохозяйственной деятельности организаций. Отрицательная деловая репутация не распределяется, а полностью признаётся доходом именно в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

В завершение цикла операций по приобретению предприятия, как имущественного комплекса производится оплата государственной пошлины, что находит своё отражение в следующих бухгалтерских записях:

• •    Дебет 68 Кредит 51 – оплаченная государственная пошлина за регистрацию прав собственности;

• •    Дебет 91–2 Кредит 68 – затраты по государственной пошлине списаны в прочие расходы.

Если возможно распределение государственной пошлины и включение её в фактические затраты организации, то вторая проводка будет иметь вид: Дебет 08 Кредит 68 – сумма государственной пошлины отнесена на увеличение стоимости приобретённого объекта.