Правила применения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) при розничной торговле

ЕНВД – налог, вводится в действие правовыми актами муниципальных районов, городских округов, городов Федерального значения, применяется наряду с общей системой налогообложения и распространяется только на определенные виды деятельности.

При исчислении и уплате ЕНВД размер реально полученного дохода значения не имеет, который установлен Налоговым кодексом.

Согласно пункту 2 статьи 346.26 Налогового кодекса определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД. ЕНВД применяется в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ)109, в том числе и в розничной торговле.

С 01.01.2013 переход на уплату единого налога осуществляется добровольно через подачу заявления о постановке на учет организации (ИП) в качестве налогоплательщика ЕНВД в налоговой орган по месту введения деятельности.

Налоговым периодом по ЕНВД устанавливается квартал. Льготы по ЕНВД ФЗ не установлены, они не могут устанавливаться представительными органами муниципальных образований110.

ЕНВД в отношении розничной торговли, в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с помощью торгового зала не менее 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Согласно ст. 346.27 Налогового кодекса розничная торговля – это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в то числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и т.д. Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и т.д. Организации и ИП не признаются не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость111.

В ходе проведенной налоговой проверки налоговой инспекции в городе Нягани установлено, что в период с 2012 по 2014 года, ИП, применивший в проверяемом периоде специальный режим налогообложения - ЕНВД для отдельных видов деятельности по виду деятельности розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, также заключал следующие договоры купли – продажи с бюджетными учреждениями, предметом которых являлась поставка офисной мебели в адрес Заказчиков (ИП), а именно: «Муниципальный контракт розничной продажи товара».

Муниципальный контракт, заключенный с муниципальной организацией содержит в себе признаки, характерные договорам поставки, такие как: продавец передает в собственность для собственных нужд, а покупатель обязуется принять и оплатить товар (офисные кресла), количество, наименование и цена, которого указаны в спецификации (Приложение к договору); обозначены права и обязанности сторон; обозначены цена договоров и порядок расчетов; оговорены ответственность сторон, качество товара, вступление в силу, срок действия настоящего договора, порядок внесения в него изменений и дополнений.

Зачастую, в ходе проведенной налоговой проверки, налоговым органом делается вывод что заключенный Муниципальный контракт розничной продажи между ИП и муниципальной организацией, содержит признаки договоров поставки и относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 Налогового кодекса.

Также зачастую ООО предоставляет в налоговый орган договор розничной купли-продажи для дальнейшей уплаты ЕНВД, однако договор заключенный ООО содержит следующие признаки договора поставки: согласно предмету договоров – поставщик обязуется передать, а покупатель принимать и оплачивать товар на условиях договора. Наименование товара, ассортимент, количество и цена за единицу товара по каждой партии согласовываются сторонами до поставки, путем принятия письменных и устных заявок от покупателя, либо иным способом с представителем Покупателя, до передачи товара либо в момент его передачи и отражается в накладной (счет, счет-фактуре), что считается сторонами письменным согласованием наименования, количества и цены товара; обозначены обстоятельства сторон,     срок исполнения договоров; оговорены ответственность сторон; цены и порядок расчетов;

Зачастую, в ходе проведенной налоговой проверки, налоговым органом делается вывод что заключенный Муниципальный контракт розничной продажи между ИП и ООО, содержит признаки договоров поставки и относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке     и на условиях, предусмотренных главой 26.2 Налогового кодекса       Фактически вышеперечисленные договоры являются договорами поставки, так как ряд условий данных договоров не отвечают признакам договора розничной купли-продажи, поскольку содержат такие условия как:   согласование ассортимента, количества и цены за единицу товара, поставку товара, путем принятия письменных или устных заявок от покупателей, сроков и порядка поставки, периоды действия договорных отношений, с возможностью пролонгации, а ответственность сторон в случаях форс-мажорных обстоятельств определяются действующим законодательством РФ, также составлялись спецификации к договорам. Коме того, об осуществлении ИП именно оптовой торговли по заключенным договорам свидетельствует, также тот факт, что реализация носила системный характер; а также информацией, представленной от контрагентов ИП. Обычно в ходе налоговой проверки устанавливается, что     покупатели предварительно осуществляли согласование ассортимента товара (в магазин подавался предварительный заказ, он обрабатывался и формировалась партия товаров), товар приобретался для нужд организации.

Исходя из содержания статей 492, 493 ГК договор розничной купли – продажи является публичным договором и считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара, в отличии от договора поставки.

В силу статьи 506 ГК112 по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.)

Особый статус покупателей (бюджетные учреждения), которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно ст. 120 ГК для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретены для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Статьей 492 ГК РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором.

Согласно статье 426 ГК РФ публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание).

Если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или иного документа, подтверждающего оплату товара (статья 493 ГК).

Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами законодательства о розничной купле-продаже.

Торговля товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки (параграф 3

главы 30 ГК) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

При этом следует учесть, что НК не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

В этих условиях, например, если при реализации товаров продавец выдает покупателю кассовый и (или) товарный чек или иной документ, подтверждающий оплату товара (например, эксплуатационную или гарантийную документацию на товар, в которой сделана отметка об оплате), то такая реализация признается розничной торговлей.

Если в целях реализации товаров, заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок книги продаж, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

В соответствии со статьей 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных в п. 2 ст. 345.26 НК РФ, в том числе, в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Одним из условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 статьи 346.26 НК.

Таким образом, если продажа товаров бюджетным учреждениям и юридическим лицам происходит непосредственно в розничном магазине без заключения договора поставки (даже если при этом выписывается накладная и счет-фактура), такая деятельность подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД, поскольку розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене без заключения договора. Также розничной торговле присущи такие признаки, как разовый характер, приобретение товара в незначительных объемах, товар приобретается непосредственно в торговой точке без предварительного предложения на определенное количество и ассортимент (предварительный заказ не требуется).

Учитывая изложенное, деятельность по реализации товаров/ услуг, в том числе бюджетными и некоммерческим организациям на основе договоров поставки, а также договоров, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Таким образом, предпринимательская деятельность ИП, связанная с реализацией товаров и осуществляемая в рамках договоров поставок и оказания услуг, не может быть отнесена к розничной торговле и не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В связи с тем, что сумма ЕНВД обычно ниже, чем общеустановленный порядок налогообложения, а порядок его уплаты проще, ИП и муниципальные предприятия пытаются оформить сделку розничной купли продажи. Для оплаты ЕНВД достаточно просто платежного документа, однако многие ИП, в связи с возможностью понесения убытков, стараются закрепить обязательство сторон, в связи с этим оформляют договор розничной купли-продажи. Так ИП оформляя договор розничной торговли используют типовые договора купли-продажи, которые полностью подпадают под признаки договора поставки, в связи с этим данные ИП в проверяемом периоде налоговой проверки являются плательщиками налога на добавленную стоимость и налога на доходы ФЛ и т.п., так как к розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки.

В заключении мне бы хотелось отметить, что несомненно уплата организациями и индивидуальными предпринимателями ЕНВД, освобождает их от ряда налогов, предусмотренных Налоговым кодексом, в связи с этим большинство организаций пытаются перейти в случае возможности на систему налогообложения ЕНВД. Однако нужно иметь ввиду, что зачастую неправильное оформление договора розничной купли-продажи, а именно договора, содержащего признаки договора поставки, ведет к перерасчету налоговым органом налога, в результате чего организация (ИП) не попадает под режим ЕНВД, а попадает под общий режим налогообложения, в связи с этим на нее ложится бремя налогообложения: налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог и т.д., в результате чего уменьшается прибыль организации. Зачастую налоговые органы в случае проведения плановых налоговых проверок выявляют нарушения в договоре розничной купли-продажи, в связи с чем производится перерасчет налогообложения, организация несет убытки. На сегодняшний день не разработан единый договор розничной купли-продажи для субъектов налогообложения в режиме ЕНВД, в связи с чем на практике зачастую возникают вышеуказанные проблемы.