Правовое регулирование налогообложения доходов физических лиц, полученных в процессе подтверждения операций с цифровыми валютами по алгоритму proof-of-stake

Оборот криптовалют обеспечивается благодаря системе распределенных реестров или блокчейну. Выдающейся особенностью этой системы является отсутствие центрального контрагента при проведении операций. Воспроизведение криптовалют обеспечивают участники сети распределенных регистров, которые оказывают услуги неопределенному кругу лиц по учету всех проводимых операций внутри информационной системы.

В статье 141.1 Гражданского кодекса Российской Федерации и в Федеральном законе от 31 июля 2020 года № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» применяется термин «информационная система» для обозначения закрытых систем распределенных регистров, которые используют собственные правила оборота криптовалют, обусловленные техническими особенностями.

Ввиду того что в информационных системах отсутствует центральный контрагент, который обеспечивает оборот криптовалют в системе, оборот криптовалют в информационной системе обеспечивают ее участники. Для определения участника информационной системы, который будет обеспечивать оборот криптовалюты в информационной системе используются спе- циальные алгоритмы (см. [3]):

• •    Proof-of-Work (PoW, или майнинг) – алгоритм, при котором определение ответственного участника информационной системы происходит посредством конкуренции способностей электронно-вычислительных мощностей участников информационной системы;

• •    Proof-of-Stake (PoS, или стейкинг) – алгоритм, при котором определение ответственного участника информационной системы происходит посредством случайной выборки среди участников информационной системы, которые предварительно депонировали определенный размер криптовалюты, оборачивающейся в информационной системе.

Криптовалюты представлены различными видами. В российском законодательстве определены следующие виды криптовалют:

• •    цифровые финансовые активы;

• •    цифровые валюты;

• •    утилитарные цифровые права.

Широкое разнообразие криптовалют обеспечено их техническими особенностями, в том числе скоростью обработки транзакций в информационной сети, дополнительными особенностями (смарт-контракты и т. д.).

Согласно нормам части второй Налого- вого кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогообложению НДФЛ подлежат доходы физических лиц от операций с цифровыми финансовыми активами и цифровыми правами, включающими цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права. Однако в НК РФ отсутствуют нормы, касающиеся особенностей налогообложения доходов по операциям с цифровыми валютами. В то же время цифровые валюты получили широкое распространение среди населения. В связи с этим актуальным представляется вопрос о налогообложении доходов физических лиц, получаемых с использованием цифровых валют или «классических» криптовалют. Наиболее широкое распространение на рынке получили две самые популярные цифровые валюты – Bitcoin и Ethereum (см. [5]).

Наиболее известным алгоритмом, обеспечивающим оборот криптовалют на рынке, считается Proof-of-Work, поскольку он используется в информационной системе Bitcoin и в большинстве информационных систем иных криптовалют. Однако введение в октябре 2022 года в информационной системе Ethereum алгоритма Proof-of-Stake для определения ответственного участника информационной системы (см. [6]) актуализировало проблему налогообложения операций с цифровой валютой, полученной в процессе реализации алгоритма Proof-of-Stake.

Кроме того, в соответствии с разъяснением, данным в письме Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 2021 года № 03-04-05/34900 [7], к операциям с цифровыми валютами не применяется специальный налоговый режим налога на профессиональный доход, и цифровые валюты не являются объектом налогообложения налога на имущество физических лиц.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

• •    для налоговых резидентов – от источников в Российской Федерации и от

источников за ее пределами;

• •    для лиц, не являющихся налоговыми резидентами, – от источников в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Согласно разъяснению, данному в письме Министерства финансов Российской Федерации от 10 февраля 2022 года № 03-04-05/9243 [8], доходы, полученные от купли-продажи криптовалюты, подлежат налогообложению НДФЛ. При этом разъяснения по вопросу налогообложения НДФЛ доходов, возникающих при получении цифровой валюты как вознаграждения за услуги, оказанные неопределенному кругу, не даны.

С.Г. Пепеляев отмечал, что дать юридическое определение понятию «доход» весьма сложно и определение, используемое в законодательстве, опирается на вероятностные факторы и отсылки к иным статьям НК РФ (см. [9, с. 163–170]).

Из совокупности приведенных статей следует, что законодательством установлена презумпция облагаемости поступающих лицу материальных благ.

Наиболее близким аналогом дохода, полученного в процессе подтверждения операций с цифровыми правами по алгоритму Proof-of-Stake, является доход в виде процентов по банковским вкладам. Здесь дискуссионным является вопрос: необходимо ли в принципе вводить налоговые льготы в отношении физических лиц, получающих вознаграждения за услуги, оказанные неопределенному кругу лиц в информационной системе?

Отсутствие в информационной системе центрального контрагента, поддерживающего постоянное функционирование информационной системы, вызывает необходимость поддержания функционирования информационной системы участником, который определяется специальным алгоритмом. При этом излишнее налогообложение и сложность налогового администрирования приведут к снижению частоты предложения услуг участникам информационной системы по подтверждению операций с цифровыми валютами.

Если государство намерено способствовать развитию оборота цифровых валют в Российской Федерации, то на законодательном уровне необходимо рассмотреть вопрос о применении налоговых льгот по операциям, связанным с подтверждением операций с цифровыми валютами в информационной системе.

На мой взгляд, законодателю необходимо посредством налоговых льгот поощрять и поддерживать информационные системы, использующие алгоритм Proof-of-Stake, так как неоднократно отмечались экологические преимущества такого алгоритма в связи со снижением вредного воздействия на окружающую среду (подробнее см. [10]). Переход основных информационных систем на использование алгоритма Proof-of-Stake позволит снизить нагрузку на электрические сети, которые не приспособлены к постоянным высоким мощностям, необходимым для функционирования информационных систем на базе алгоритма Proof-of-Work.

Основная проблема, возникающая при налогообложении доходов физических лиц, связана с контролем за операциями с цифровыми валютами со стороны Федеральной налоговой службы (далее – ФНС России). В настоящее время операции с цифровыми валютами возможно идентифицировать при проведении безналичной оплаты за приобретенную цифровую валюту посредством банковских счетов. Невозможность выявить операцию с цифровой валютой посредством контроля исключительно за банковскими операциями физического лица не отменяет обязанность физического лица декларировать полученный доход, в том числе в виде начисленной цифровой валюты за оказанные услуги по подтверждению операций с цифровыми валютами в инфор- мационной системе.

Представляется, что налоговая база НДФЛ по операциям с цифровой валютой должна определяться по аналогии с исчислением налоговой базы НДФЛ на доход по процентам по банковским вкладам на валютных счетах.

Согласно разъяснению ФНС России [11], как рассчитать необлагаемый налогом доход от банковских вкладов, проценты, выплаченные физическому лицу по валютным счетам, должны пересчитываться в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации (далее – Банк России) на день фактического получения этого дохода. При этом изменение размера валютного вклада, вызванное курсовыми колебаниями, при расчете суммы НДФЛ не учитывается.

Полагаю, что аналогичная система должна применяться при начислении вознаграждения ответственному участнику информационной системы. Открытым остается вопрос определения стоимости криптовалют на централизованных торгах. Сегодня определить рыночную цену цифровой валюты на определенную дату без проведения соответствующей экспертизы невозможно. Однако, на мой взгляд, курсы цифровых валют могут определяться Банком России по результату оценки котировок цифровых валют у ведущих операторов обмена цифровых валют в Российской Федерации. Перечень ведущих операторов цифровых валют также должен определяться Банком России.

В случае выявления налоговым органом нарушений, связанных с сокрытием полученных доходов на крипотвалютный кошелек налогоплательщика в виде вознаграждения за подтверждение операций в информационной системе, к налогоплательщику должны применяться соответствующие санкции, предусмотренные НК РФ. Кроме того, важно учитывать, что, несмотря на предлагаемый запрет расчетов за товары и оказанные услуги в цифровой валюте (см. [12]), такая возможность у физических лиц остается, в том числе физические лица могут рассчитываться за товары и услуги в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» без предварительной продажи цифровой валюты и конвертации ее в валюту. В этом случае выявить операции с цифровой валютой становится практически невозможным. Представляется, что этот риск нивелируется популяризацией цифровой валюты среди населения, что влечет необходимость упрощения доступа физического лица к операциям с такой валютой, который обеспечивают специализированные операторы обмена цифровой валютой. Например, криптовалютная биржа Binance не только обеспечивает своим пользователям возможность обмена цифровой валюты на денежные средства и проводить операции между пользователями, но и предлагает своим клиентам услуги по включению цифровых валют своих пользователей в конкуренцию за определение ответственного участника определенной информационной системы с использованием алгоритма Proof-of-Stake (см. [13]). Исходя из этого, очевидно, что операторы обмена цифровой валютой, имея доступ к информации о счетах своих клиентов, могут обеспечить надлежащий уровень контроля за операциями с цифровой валютой, полученной в процессе подтверждения операций с цифровыми правами по алгоритму Proof-of-Stake.

Кроме того, в целях обеспечения контроля за операциями с цифровой валютой законодателю необходимо ограничить проведение операций вне уполномоченных операторов обмена цифровой валютой. Такие операторы должны быть уполномочены по аналогии с операторами по обмену цифровых финансовых активов. Также это предложение высказывалось Министерством финансов Российской Федерации (см. [14]).

Для осуществления контроля за операциями с цифровой валютой налогоплательщик обязан декларировать полученную цифровую валюту в качестве дохода (см. [15]). Так, Т.Ю. Сафонова в своей статье [16] считает, что в настоящее время под- тверждение дохода возможно через предоставление скриншотов из личного кабинета налогоплательщика на сайте оператора обмена цифровой валютой. По моему мнению, налоговому органу необходимо утвердить специальную форму для подтверждения размера полученного налогоплательщиком дохода.

Учитывая, что в настоящее время к налогообложению доходов физических лиц от операций с цифровой валютой применяются общие положения, регулирующие НДФЛ согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить сумму налогооблагаемых доходов на сумму фактически понесенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением цифровой валюты. К расходам, связанным с операциями в процессе подтверждения операций с цифровыми правами по алгоритму Proof-of-Stake можно отнести комиссию оператора обмена цифровой валютой, вознаграждение оператора цифровой валюты за ведение специального счета клиента (за весь период с даты депонирования цифровой валюты до даты фактического начисления вознаграждения на счет клиента).

Таким образом, в соответствии с действующими требованиями НК РФ налогоплательщик обязан платить НДФЛ на доходы от операций с цифровыми валютами, в том числе при получении вознаграждения в процессе подтверждения операций с цифровыми правами по алгоритму Proof-of-Stake. Однако, представляется, законодателю необходимо разработать систему правового регулирования налогообложения доходов по операциям с цифровой валютой, в том числе необходимо обратить внимание:

• •    на разработку системы налоговых льгот;

• •    на разработку порядка определения курсов цифровых валют на определенную дату (полагаю, что курсы цифровых валют могут определяться Банком России по результату оценки

котировок цифровых валют у ведущих операторов обмена цифровых валют в Российской Федерации);

• •    на формирование единой, непротиворечивой системы налогового контроля за операциями с цифровыми валютами;

• •    на разработку специальных форм налоговой отчетности по доходам, получаемым налогоплательщиком на базе криптовалютной биржи.