Правовое регулирование профессиональной деятельности лиц, занятых в налоговой сфере в Германии (конец XIX - начало XX вв.)

Развитие Германии в направлении индустриального и правового госуарства в конце XIX – начале XX веков привело к активной дифференциации и специализации деятельности по получению доходов, на которое налоговое право реагировало введением налогообложения различных видов доходов, сопровождавшимся увеличением количества налоговых предписаний и усложнением юридической техники налогового законодательства. Введение всё новых видов налогов, связанное с постоянным ростом финансовых потребностей государства вследствие усложнения решаемых государством задач и не в последнюю очередь военных расходов во время Первой мировой войны, также с неизбежностью вело к расширению объема имперского налогового законодательства. Налоговая реформа министра финансов Пруссии Й. Микеля 1891/93 годов дала решительный стимул для развития самостоятельной профессии консультанта по налоговым вопросам. За счет отказа от прежней системы «объективного налогообложения по налоговым классам» (Klassen-bzw. Objektivsbesteuerung), основанного на опреде- лении размера налогов специальными оценочными комиссиями и перехода к индивидуально рассчитываемому персональному налогообложению, реформа проложила путь к становлению профессии уполномоченного по налоговым делам (Bevollmӓchtigten für Steuerangelegenheiten). С введением в ходе реформы обязанности подачи декларации самим налогоплательщиком при одновременном усложнении налогового законодательства возникла вероятность чрезмерной нагрузки налогоплательщика, и для недопущения этого Закон о подоходном налоге Пруссии (§ 29 II) предусмотрел возможность воспользоваться помощью сведущих и уполномоченных третьих лиц для подачи соответствующей налоговой декларации. Такая возможность предусматривалась для налогообязанного лица при личном отсутствии (Abwesenheit) или наличии препятствий (Verhinderung) для самостоятельной подачи налоговой декларации не только в случае «временно́ го (zeitlicher) или территориального (ortlicher) препятствия (Verhinderung)», но и при недостатке, главным образом, специальных знаний (Fachkenntnismӓngeln). Соответствующее положение было введено и для представительства в спорах по налоговым делам, последней инстанцией по которым являлся Высший административный суд земли (Oberverwaltungsgericht). При этом суд имел возможность отклонить лицо, не имевшее квалификационного допуска адвоката (Rechtsanwaltbefahigung). Нововведенное положение по предоставлению полномочий (Bevollmachtigungsregelung) таким образом существенно вторгалось в сферу, которая прежде полностью относилась к адвокатской деятельности. С другой стороны, из-за одновременного обновления многих частей гражданского и публичного права, происходившего на рубеже веков, а также из-за недостаточности знаний в области аудита, становившихся всё более необходимыми для налогового консультирования, лишь немногие адвокаты специализировались в налоговом праве. Однако они по-прежнему играли значительную роль при рассмотрении дел по налоговым правонарушениям и в научно-правовой области [3, c. 50].

Введенное реформой Й. Микеля положение об уполномоченном (§ 29 II – Bevollmachtigten-regelung) открыло путь развитию от сопутствующего основной профессиональной деятельности по оказанию помощи в налоговых вопросах к профессиональному налоговому консультированию в качестве основного рода занятий. Поначалу консультирование по налоговой декларации (Deklarationsberatung), сохраняющее ак- туальность и по настоящее время, было главной составной частью деятельности по оказанию помощи в этой сфере. Однако возрастающее число видов налогов и увеличение налогового бремени вело к увеличению потребности в универсальном налоговом специалисте (»Allround-Fachmann«), который мог взять на себя помимо консультаций по налоговой декларации также общее консультирование по всем налоговым делам [3, с. 51]. Прусский Закон о подоходном налоге содержал также положения, регулирующие требования к профессиональной квалификации лиц, которые в качестве уполномоченных налогоплательщиком (Bevollmachtigte) оказывали услуги в сфере налогообложения. То есть, не любое лицо могло стать таким уполномоченным – для этой деятельности в первую очередь подходили юрисконсульты, а также экономические помощники (Wirtschaftshelfer), выполнявшие функции, прежде отводившиеся писарям. При этом особенно востребованными оказались бухгалтеры, специализирующиеся на бухгалтерском балансе (Bilanzbuchhalter), а также приведенные к присяге эксперты в судебных делах по торговым спорам (vereidigte Handelssachverstandige). Затем к ним добавились бухгалтеры-аудиторы (Buchführungsrevisoren), поскольку в ходе введенных в 1861 году всеобщих Обязательных правил ведения бухгалтерско-балансового учета (Buchführungs-und Bilanzierungspflichten) для профессиональных коммерсантов, по терминологии Торгового кодекса 1897 года «полных купцов» (Vollkaufsmann), возросла потребность в специалистах, владевших знаниями по ведению документации и составлению налоговой декларации. Эти специальные знания становились всё более активно востребованными с ростом взаимосвязи торгового и налогового права и расширением круга субъектов коммерческой деятельности, которым требовались подобного рода услуги. К этому времени германское законодательство разработало подробную классификацию таких субъектов [4, с. 99]. Из группы юрисконсультов, подпадавших под действие Обязательных правил по ведению бухгалтерско-балансовой отчетности, выделилась группа налоговых консультантов (Steuerkonsulenten), которая составила основу формирования профессии «помощник по налоговым вопросам» в качестве основного рода профессиональной деятельности. Из-за отсутствия законодательно установленных требований к допуску в профессию, а также возможности получения соответствующего образования налоговые практики (Steuerpraktiker) были вынуждены осваивать

ВЕСТНИК 2016

ВЕСТНИК 2016

специальные знания в основном на базе самообразования, по постепенно развивающейся специальной литературе по налогам и учебной литературе [3, с. 52].

К теоретическому освоению налоговой практики на предприятии и в налоговом консультировании в целом впервые обратились активно развивавшиеся в это время высшие торговые учебные заведения. В 90-е годы XIX века в Королевском техническом институте в Aaхене было введено первое положение о подготовке и проведении дипломного экзамена (Diplomprüfungsordnung), в учебный план которого входило также налоговое право, бухгалтерское дело и методика балансово-бухгалтерской отчетности (Buchführungs-und Bilanzlehre). Особо котировались курсы Института аудита и доверительного управления при Высшей школе торговли (Revisions-und Treuhandwesen an Handelshochschule) в Лейпциге, которая была нацелена в первую очередь на предоставление хорошего технического и научного образования. Предпосылкой для допуска к рассчитанным на один семестр лекциям и практическим занятиям по методике балансовой отчетности (Bilanzkunde), технике косвенного и прямого налогообложения был диплом о высшем образовании. В конце курса предусматривался экзамен, который состоял из двух письменных работ и устной части. Лекции по налогообложению были включены в учебный материал по правовым наукам (Rechtswissenschaften), что позволяет сделать вывод об отсутствии самостоятельного комплексного профессионального образования для профессий, предполагающих налоговое консультирование (steuerberatenden Berufe) [3, с. 52–53]. Начинающееся научное осмысление в этой сфере свидетельствовало о наметившейся тенденции всё большего вовлечения профессии налогового консультанта в академическую науку.

Веймарский период внес свою лепту в формирование профессии налогового консультанта. За период с лета 1919 до весны 1920 года в рамках налоговой реформы имперского министра финансов М. Эрцбергера было принято 16 новых налоговых законов, которые предусматривали коренные изменения в правовом регу-лировнаии налогообложения и существенное увеличение налоговго бремени. Тяжелое финансовое положение Германии после Первой мировой войны, обязательства по репарационным выплатам, а также принятие новой конститу-циии в 1919 году сделали неизбежной реформу налогообложения. В центре налоговых реформ М. Эрцбергера находилась унификация налого- обложения, до этого момента разрозненного в законодательстве отдельных земель и входившего в их различные административные и судебные системы. Правовые основы регулирования профессиональной деятельности по оказанию консультационных услуг в налоговой сфере были закреплены в § 88 (в так называемом параграфе об уполномочении – Bevollmachtigtenparagraf) Имперского положения о налогах и иных платежах, принятом Национальным законодательным собранием 13 декабря 1919 года. По мнению специалистов, именно 1919 год можно считать годом рождения профессии налогового консультанта (Steuerberaterberufs) [3, с. 53]. § 88 ИПНП: «Кто из-за личного отсутствия (Abwesenheit) или иных причин испытывает препятствия (sonst verhindert) исполнить обязанности, которые лежат на нем в интересах налогообложения, или воспользоваться правами, которые предоставляются ему налоговыми законами, может сделать это через уполномоченных (Bevollmachtigte). Уполномоченные, которые из предоставления совета (Rat) и помощи в налоговых вопросах делают бизнес (ein Geschaft machen) или которым недостает способности (Fahigkeit) к ведению письменных или устных прений, могут быть отклонены. Это не действует в отношении адвокатов или нотариусов, а также в отношении представителей профессиональных объединений или профсоюзов в отношении представляемых ими в этом качестве круга лиц (Personenkreises); это не действует также в отношении лиц, которые допущены Финансовым управлением земли (Landesfinanzamt). Финансовое управление земли (Landesfinanzamt) может в любой момент отозвать допуск (Zulassung).

Финансовые органы могут также допускать иных уполномоченных (Bevollmachtigte), но они вправе также наряду с уполномоченным самим обращаться к налогообязанному лицу.

Налогообязанное лицо (Steuerpflichtige) может воспользоваться таким содействием (Beistands) на любой процедурной стадии (jeder Lage des Verfahrens). При оказании содействия применяются положения абз. 1 ч. 2, 3.

Соглашение, в котором в качестве вознаграждения за деятельность представителя или за содействие (Beistandes) оговаривается часть предполагаемого и добытого с его помощью уменьшения или сокращения налога (Steuerermassigung, Steuerersparung), является ничтожным» [5].

Реформы М. Эрцбергера привели к заметному увеличению бремени налогоплательщиков по сравнению с периодом кайзеровской Германии и за счет этого – к увеличению потребности в услу- гах обладающих специальными знаниями налоговых советников (Steuerberatungsleistungen). Оказание услуг в налоговой сфере превращалось в это время всё больше из консультирования по налоговой декларации в «предваряющее» консультирование по определению стратегии действий налогоплательщика и оптимизации его налоговых выплат. Сложность заключалась в законодательном ограничении «свободы маневра», которую содержал § 5 ИПНП (запрет злоупотребления правом в целях ухода от налогообложения). В ходе дебатов по принятию ИПНП в рейхстаге говорилось: «Параграф 5 вносит совершенно невыносимую неопределенность в правовую и экономическую жизнь, он будет в высшей степени препятствовать правовому развитию и в высшей степени усложнит предоставление консультаций со стороны тех, кто призван и обязан оказывать консультирование, если не сделает это вообще невозможным» [6, с. 3816]. Незадолго до принятия налоговых законов М. Эрцбергера Ф. Финдайзен (Franz Findeisen), считающийся одним из основоположников научного подхода к организации хозяйственной деятельности предприятия с целью оптимизации налогообложения (betriebswirtschaftlichen Steuerlehre), констатировал, что налоговая отрасль приобрела такоe значение, что консультирование налогоплательщика должно стать основной профессией лиц, занимающихся оказанием консультационных услуг. «Налоговый адвокат (Steueranwalt) на марше», – так звучало его пророчество для дальнейшего развития этого рода профессиональной деяельности. Ф. Финдайзен призывал к развитию «частно-экономического учения о налогах (Privatwirtschaftslehre)», которое должно было отвечать потребности «в академическом осмыслении налогообложения с точки зрения коммерсанта» [Findeisen F. Privatwirschaftslehre. Zeitschrift für Hadelswissenschaft und Handelspraxis. 1919, 8. S. 163 f., цит. по: 3, c. 54].

Предусмотренное ч. 2 абз. 1 § 88 ИПНП право финансовых управлений земель (Landes-finanzamter) отклонить или допустить уполномоченного может считаться фундаментальным для развития самостоятельного статуса современной профессии налогового консультанта (Steuerberater). Допуск или отклонение кандидатуры для занятия профессией налогового уполномоченного (Steuer-Bevollmachtigten) впоследствии вошли в сферу полномочий имперских финансовых органов, которые обладают ими по настоящее время. Адвокаты и нотариусы в соответствии с буквой § 88 ИПНП не могли быть отклонены, и таким образом для их деятельно- сти по консультированию и представительству в налоговых делах не действовали никакие ограничения. Однако из-за потребности в дополнительных знаниях в области бухучета и организации хозяйственной деятельности предприятия с целью оптимизации налогообложения лишь небольшая часть юристов (Einheitsjuristen) специализировалась в качестве налоговых юристов (Steuerjuristen). Дополнение к профессиональному наименованию «специалист в налоговом праве» было объявлено совместимым с правовым статусом адвоката и директивно закреплено 08.02.1930 [3, c. 54]. Допуск к занятию профессией, в отличие от современных положений, не был увязан ни с какими особыми требованиями о предварительном базовом образовании или независимыми экзаменами.

За исключением адвокатов, все профессиональные консультанты по-прежнему подчинялись принципу свободы промысла (Gewerbe-freiheit – ч. 3 ст. 151 Веймарской конституции), и, таким образом, в соответствии с новым законодательством любой обладающий специальными знаниями юрисконсульта и подготовкой в сфере аудита был вправе оказывать консультирование и помощь в налоговых вопросах. Это привело к тому, что лица, получавшие самое разное основное и дополнительное образование, оказывая помощь в налоговых вопросах на профессиональной основе, все больше присваивали себе различные не защищенные правом наименования профессии. Для обозначения профессии использовались термины: налоговый эксперт (Steuersachverstandiger), налоговый консультант (Steuerkonsulent), налоговый специалист (Steuerfachmann, Steuerstelle), налоговый юрисконсульт (Steuersyndikus), налоговый адвокат (Steueranwalt) [3, c. 56]. Цель содержащегося в § 88 ИПНП положения о возможности отклонения консультанта состояла в том, чтобы отстранить недобросовестных или неподходящих, негодных (ungeiegnete) представителей налогоплательщиков. В отличие от современного требования о предварительном получении разрешения, на тот момент для этого было достаточно, чтобы постфактум были отклонены те, у кого «отсутствовала способность к ведению необходимых письменных или устных прений» (ч. 2 абз. 1 § 88 ИПНП). От введения правил допуска должны были выиграть прежде всего обладающие профессиональной квалификацией приведенные к присяге аудиторы (vereidigte Bucherrevisoren), а также юрисконсульты. В основной идее этой нормы – предотвратить ничем не ограниченный приток некомпетентных лиц в профессио-

ВЕСТНИК 2016

ВЕСТНИК 2016

нальную сферу налогового консультирования (Steuerberatenden) – до сегодняшнего дня с правовой точки зрения ничего не изменилось.

Тем не менее, из-за отсутствия единого всеобъемлющего свода квалификационных требований в эту профессиональную сферу вторглись в том числе лица, называемые «неправомочными консультантами» (»Winkelberater«), которые дискредитировали ее из-за своей недостаточной профессиональной квалификации. Для защиты от этих негативных последствий конституционно закрепленной свободы промысла при различных и отчасти конкурирующих друг с другом профессиональных объединениях в порядке самопомощи были разработаны меры для обеспечения высокого качества оказываемых услуг. При этом членами объединений могли становиться только те, кто либо обладал полученными в высшем учебном заведении соответствующими профессиональными знаниями, и/или с помощью внутреннего экзамена в соответствующем профессиональном объединении обеспечивал подтверждение наличия профессиональных знаний. Особенно квалифицированными считались дипломированные налоговые эксперты (Diplom-Steuersachverstandigen), выпускники основанного в 1920 году Налогового института Высшей школы торговли в Лейпциге (Steuer-Institut der Handelshochschule). Учебный план состоял из 1-2-семестрового дополнительного лекционного и практического обучения и включал все области налогообложения. Таким образом, разработанные в профессиональных объединениях внутренние требования в существенной мере способствовали развитию квалификационных требований для профессионального статуса налогового консультанта [3, c. 56].

С началом мирового экономического кризиса в 1929 году и стремительным ростом безработицы в профессиональную сферу по налоговому консультированию в поисках заработка массово устремились безработные. Они нередко использовали не защищенное правом наименование профессии, чтобы под его прикрытием заниматься злоупотреблениями, включая уклонение от уплаты налогов (Steuerhinterziehungen), считавшимся по германскому законодательству уголовно наказуемым деянием. Консультанты с профессиональной квалификацией, а также финансовые органы государства всё активнее пытались противостоять подобным злоупотреблениям в сфере налогового консультирования и требовали коренного реформирования правил допуска в эту профессию. Эти требования в принципе сводились к введению предваряющего профессиональную деятельность государственного ведомственного экзамена по налоговому праву и бухгалтерской технике, а также к определению личной профессиональной пригодности, включая строгий профессиональный контроль. Особенного упоминания заслуживают строгие требования комитета Объединения дипломированных коммерсантов (Verband deutscher Diplom-Kaufleute), который для присвоения профессионального статуса призывал к введению академического принципа, то есть минимум 4-годичного курса практического обучения, а также заключительного письменного и устного экзамена [3, с. 57]. Несмотря на то что требование о введении второго самостоятельного профессионального экзамена наряду с дипломным экзаменом на тот момент не утвердилось, в этих правилах уже содержатся существенные элементы действующих в настоящее время правил допуска в профессию.

В отличие от еще подробно не урегулированного на тот момент профессионального статуса налогового консультанта (Steuerberaters), вследствие мирового экономического кризиса опережающими темпами формировался статус финансового инспектора (Wirtschaftssprüfer), включая введение собственного порядка экзаменования (Prüfungsordnung), предусматривавшего письменную и устную часть, в том числе в области налогообложения. Помимо этого финансовые инспекторы, как правило, испрашивали допуск к деятельности в качестве налогового уполномоченного (Steuerbevollmachtigten) в соответствии с § 88 ИПНП. Впоследствии это часто вело к использованию наименования про-фессиии «фининспектор и налоговый консультант (Wirtschaftsprüfer und Steuerberater)», при этом наименование «налоговый консультант» (Steuerberaters) или смешанное наименование «финансовый инспектор и налоговый консультант (Wirtschaftsprüfer und Steuerberater)» по-прежнему не являлось законодательно закрепленным [3, c. 57]. До конца Веймарской республики больше не было принято никаких новых законодательных положений, регулирующих занятие профессией налогового консультанта, а формулировка § 88 ИПНП 1919 года с незначительными редакционными изменениями вошла в § 107 существенно реформированного ИПНП 22.05.1931. Тем не менее в профессиональной среде налоговых советников де-факто наметилась тенденция разграничения деятельности высококвалифицированных специалистов и помощников с более низкой квалификацией.

Финансовая реформа имперского министра финансов М. Эрцбергера 1919/20 годов, в ходе которой было создано Имперское финансовое управление, привела к профессионализации чиновничества, занятого в системе финансовых органов. Так, Закон об Имперском финансовом управлении (Reichsfinanzverwaltung) 10 сентября 1919 года в качестве приоритетной задачи (§ 2) установил: «Служащие финансовых органов для занятия своей профессией должны получить особое образование» [7]. В ходе дебатов в рейхстаге по принятию Имперского положения о налогах и иных платежах 1919 года говорилось: «Мы должны выступать за достижение единообразия служащих финансовых органов (Finanzbeamtentum), за единообразие налогового права, финансового права и финансового управления. Это необходимо, чтобы достичь единообразия и равномерности (Einheitlich-keit, Gleichmӓssigkeit) в налогообложении в целом» [8].

Особое значение профессиональная подготовка сотрудников налоговых органов приобрела в силу того, что в полномочия вновь созданного Имперского финансового управления и подчиненных ему структур входило не только налоговое администрирование, но и рассмотрение жалоб налогоплательщиков на действия налоговых органов. Служащие вновь создаваемой единой структуры финансовых органов одновременно приобретали судебные полномочия, то есть происходило совмещение административных и судебных полномочий. В соответствии с ИПНП (§ 14 проекта ИПНП), глава финансового управления земли, подчиненного Имперскому финансовому управлению, одновременно по долгу службы являлся главой Высшего финансового суда земли. Такое положение, с одной стороны, нарушало принцип разделения властей и принцип независимости судей, но одновременно предъявляло высокие требования к профессиональной квалификации служащих. Вопрос подробно обсуждался в рейхстаге в ходе дебатов по принятию ИПНП [9]. Имперское финансовое управление и подчиненные ему структуры получили также надзорные полномочия в налоговой сфере, которые заключались в проведении внешних аудиторских проверок и предполагали соответствующую подготовку служащих в области аудита. § 196 ИПНП 1919 года предусматривал надзор по налогам на потребление и налогу с оборота, а с 1931 года § 193 ИПНП распространил надзор на все виды налогов [10, c. 219].

Таким образом, активная профессионализация деятельности лиц, занятых в сфере налого- обложения, началась в Германии в конце XIX века, чему способствовали реформы министра финансов Й. Микеля в Прусси. Имперские налоговые реформы 1919–1920-х годов М. Эрцберге-ра привели к окончательному формированию и законодательному регулированию на имперском уровне специфической для Германии самостоятельной профессии налогового консультанта со специальным высшим образованием. Учреждение в 1919 году Имперского финансового ведомства привело к выделению в среде чиновничества служащих налоговых органов с профессиональной подготовкой в финансовой сфере.