Правовое регулирование зачёта (возврата) излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц налоговым агентом

Зачёт и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней, штрафа регулируется гл. 12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Общий порядок, закреплённый ст. 78, 79 НК РФ, предусматривает определённую последовательность действий должностных лиц налогового органа по месту учёта налогоплательщика (плательщика сборов).

Урегулированный НК РФ общий порядок более наглядно можно представить в виде нескольких последовательно выполняемых этапов.

• 1.    Информирование налоговым органом налогоплательщика об обнаружении факта излишней уплаты (взыскания) налога производится в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения факта излишней уплаты (взыскания) налога.

• 2.    Уточнение платежей. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, на-

• логовый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной сверки расчётов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым сторонами.

• 3.    Погашение недоимки, задолженности по налогам, пеням и (или) штрафам производится налоговыми органами самостоятельно. Соответствующее решение принимается налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения факта излишней уплаты налога.

• 4.    Получение налоговым органом заявления от налогоплательщика о зачёте или возврате налога.

• 5.    Принятие руководителем налогового органа решения по заявлению налогоплательщика:

• а)    о зачёте суммы излишне уплаченного налога в счёт предстоящих платежей;

• б)    о возврате суммы излишне уплаченного налога;

• в)    о зачёте суммы излишне взысканного налога в счёт предстоящих платежей;

• г)    о возврате суммы излишне взысканного налога.

• 6.    Информирование налоговым органом о принятом решении налогоплательщика в течение 5 рабочих дней со дня принятия решения.

• 7.    Возврат (зачёт) налога производится налоговыми органами с участием Федерального казначейства в течение одного месяца со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика. Эта процедура включает в себя направление налоговыми органами в Федеральное казначейство решений о возврате налога, платёжных поручений на возврат излишне уплаченных сумм налога, решений о зачёте сумм, уплаченных по одному налогу, в счёт другого налога для перераспределения средств между бюджетами.

• 8.    Начисление процентов в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации:

• а)    при возврате излишне уплаченного налога производится только при нарушении сроков возврата излишне уплаченного налога;

• б)    при возврате излишне взысканного налога производится в обязательном порядке за весь период со дня, следующего за днём взыскания, по день фактического возврата излишне взысканного налога.

Этот порядок распространяется и на процедуру зачёта (возврата) налога, производимую с участием налоговых агентов (п. 14 ст. 78 НК РФ, п. 9 ст. 79 НК РФ), с учётом некоторых особенностей, которые будут рассмотрены далее.

Зачёт и возврат излишне уплаченных налогов налоговым агентом (работодателем) налогоплательщику (работнику), затрагивает интересы многих физических лиц и вызывает определённый интерес специалистов [1; 2]. Положительно оце- ниваются и изменения законодательства о налогах и сборах, связанные с указанным вопросом. Так, ст. 231 НК РФ детально урегулирован порядок возврата налоговым агентом (работодателем) налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) налогоплательщику (работнику).

Указанный порядок также предусматривает определённую последовательность действий, однако имеются отличия с вышеописанными процедурами по субъектному составу. При возврате налоговым агентом (работодателем) НДФЛ налогоплательщику (работнику) достаточно большой объём действий осуществляет налоговый агент. Это связано с тем, что налоговый агент не только удерживает сумму НДФЛ из доходов налогоплательщика, но и ведёт точный учёт удержанных сумм налога. Порядок возврата налоговым агентом НДФЛ налогоплательщику включает следующие последовательно выполняемые этапы.

• 1.    Информирование налоговым агентом налогоплательщика о переплате НДФЛ в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения факта излишнего удержания налога.

• 2.    Получение налоговым агентом заявления от налогоплательщика о зачёте или возврате налога.

• 3.    Возврат (зачёт) НДФЛ производится налоговым агентом в течение трёх месяцев со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика. Эта процедура может осуществляться двумя способами:

• а)    при наличии достаточных средств у налогового агента соответствующие суммы из предстоящих платежей по НДФЛ, в том числе других работников, перечисляются на счёт заявителя;

• б)    при недостаточности (отсутствии) средств у налогового агента возврат средств осуществляется из бюджетной системы Рос-

• сийской Федерации: в течение 10 рабочих дней налоговый агент подаёт в налоговый орган заявление на возврат излишне удержанного НДФЛ и поступившие средства перечисляет на счёт заявителя.

• 4.    Начисление и выплата налоговым агентом процентов в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации производится при возврате излишне удержанного НДФЛ только при нарушении сроков возврата налога.

• 5.    Информирование налоговым агентом налогового органа о принятом решении и осуществлении фактического возврата НДФЛ налогоплательщику (представление в налоговый орган уточнённой справки 2-НДФЛ с уменьшенной суммой полученного дохода и налога).

Вопрос о возврате НДФЛ может возникнуть и в период, когда утрачена правовая связь работник – работодатель. Работник (налогоплательщик) может уволиться, а работодатель (налоговый агент) может быть реорганизован, ликвидирован, признан банкротом. Несмотря на увольнение работника, налоговый агент (работодатель) не вправе отказать бывшему работнику в возврате излишне удержанного у него НДФЛ (п. 1 ст. 231 НК РФ). Если налоговый агент ликвидирован, то налогоплательщик может обратиться с заявлением о возврате излишне перечисленной суммы НДФЛ в налоговый орган. В таком случае налогоплательщику рекомендуется к заявлению о возврате НДФЛ приложить документы, подтверждающие излишнее удержание сумм налога, и документы, подтверждающие необоснованность удержания налоговым агентом НДФЛ (в случае если какие-либо доходы налогоплательщика не подлежали налогообложению). Важно учесть, что представление при обращении в налоговый орган доказательств переплаты и расчёта суммы НДФЛ обязательны и для налогоплательщика, и для налогового агента, что подтверждает судебная практика. Однако в некоторых случаях возврат НДФЛ налогоплательщику (работнику) в соответствии с законодательством о налогах и сборах производится налоговым органом, следовательно, у налогового агента (работодателя) отсутствует обязанность возврата НДФЛ.

Первым случаем, при котором налогоплательщику нужно обращаться в налоговый орган, следует признать приобретение статуса налогового резидента физическим лицом в течение налогового периода. В соответствии с п. 1.1 ст. 231 НК РФ образовавшуюся переплату по НДФЛ в таком случае налоговый агент возвращать не обязан. Возврат суммы НДФЛ в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учёт по месту жительства (месту пребывания), при подаче им налоговой декларации по НДФЛ по окончании налогового периода и документов, подтверждающих статус налогового резидента в данном налоговом периоде.

В рассмотренной ситуации допускается применение налоговым агентом (работодателем) процедуры зачёта излишне удержанного НДФЛ. Так, при пересчёте НДФЛ из-за смены налогового статуса налогоплательщика (работника), ставшего налоговым резидентом, налоговый агент вправе зачесть излишне удержанный на- лог в счёт предстоящих платежей налогоплательщика (работника) по этому же налогу. Вторым случаем, при котором налогоплательщик решает вопрос о возврате НДФЛ через налоговый орган, следует признать уведомление налогоплательщиком налогового агента о праве на имущественный вычет в течение налогового периода. Если налогоплательщик (работник) представил налоговому агенту (работодателю) уведомление о праве на имущественный вычет по НДФЛ в течение года, а налоговый агент удержал НДФЛ с доходов налогоплательщика до того, как он обратился за вычетом, то такой налог не признаётся излишне удержанным. НДФЛ, удержанный до месяца, в котором налогоплательщик представил уведомление, налоговый агент вправе не возвращать. А в том случае, если по итогам года сумма дохода налогоплательщика (работника) окажется меньше суммы вычета, на который он имеет право, такой вычет налогоплательщик может получить в налоговом органе при подаче декларации по НДФЛ.

Подводя итог, можно отметить, что в целом изменения, связанные с детализацией возврата НДФЛ налогоплательщику, отражают намерение законодателя сделать понятной и прозрачной процедуру такого возврата. Для дискуссии остаётся вопрос: соответствует ли основным началам законодательства о налогах и сборах подход законодателя по выплате процентов при возврате НДФЛ налогоплательщику? НДФЛ удерживается у налогоплательщика налоговым агентом, что аналогично взысканию налога налоговым органом, при котором ст. 79 НК РФ предусматривает начисление процентов в раз- мере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации при возврате налога за весь период со дня, следующего за днём взыскания, по день фактического возврата излишне взысканного налога. Поэтому несправедливым выглядит подход законодателя к возврату НДФЛ налоговым агентом налогоплательщику, где общим правилом является возврат налога без уплаты процентов, а уплата процентов предусматривается только при возврате НДФЛ с нарушением трёхмесячного срока возврата налога п. 1 ст. 231 НК РФ.