Пределы законности налоговой оптимизации: новые риски для бизнеса

Налоговая система, как элемент экономической жизни общества, напрямую касающийся каждого, в Российской Федерации появился сравнительно недавно. И принятие обществом фискальной политики довольно неоднозначно. Многие воспринимают ее как оброк, некую повинность налогоплательщика в пользу государства. Другие осознают необходимость налогообложения для существования государства и осуществления им своих функций в области образования, здравоохранения, социальной политики и других сферах.

Соблюдение налоговой дисциплины является важнейшим фактором защиты финансовых интересов. Существенные издержки исполнения налогового законодательства наносят ощутимый урон процессам экономического развития, способствуя сокращению инвестиционной активности, замедлению оборачиваемости капитала, расширению сферы теневой экономики, что, в свою очередь, ведет к снижению поступлений в бюджеты различных уровней.

Одним из многочисленных спорных вопросов практического правоприменения налогового законодательства является собирательное понятие необоснованной налоговой выгоды. Говоря о существовании налоговой выгоды, в большинстве случаев речь идет о налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно.[44]

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит понятия налоговой выгоды. Налоговому законодательству известны такие понятия, как экономическая выгода, материальная выгода.

Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ.[1]

В силу ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются также доходы в виде материальной выгоды. У физического лица материальная выгода может возникнуть в трех случаях: в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (исключение - операции с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты); при приобретении в рамках гражданско-правового договора товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, которые являются взаимозависимыми по отношению к физическому лицу, а также при покупке ценных бумаг. [1]

Поскольку суть предпринимательской деятельности состоит в получении наибольшей экономической выгоды, ее наличие по общему правилу обусловливает присутствие объекта налогообложения. Экономическая выгода - это реальное приращение имущества в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика.[2]

Понятие налоговой выгоды введено в оборот Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: "Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета".[2]

Экономическая выгода и налоговая выгода соотносятся между собой следующим образом: налоговая выгода может появиться только после обложения налогом экономической выгоды. Размер налоговой выгоды определяется как разница между суммой налога, которую следовало уплатить, и фактически уплаченной в результате использования налогоплательщиком способов минимизации налогов суммой налога.[4]

При этом получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды, если тот документально обосновал свое право на получение налоговой выгоды, а налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и противоречивы. [5]

Таким образом, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ введена статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации «пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Смысл нового закона – определить условия ограничения налоговым органом налогоплательщика в правах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в случае неправомерного уменьшения им своих налоговых обязательств посредством отказа в признании неправомерных расходов или применении вычетов.

Таблица 1 Сравнение положений ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ и

Постановления № 53

Нормы статьи 54. 1 и п. 5 ст. 82 НК РФ

Сходные положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53

П. 1 ст. 54.1 НК РФ. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика

П. 1. Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки П. 4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. П. 5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы: — невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций " — отсутствие необходимых условий для достижения результатов — учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды — совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком

С одной стороны, новая норма кодекса не несет в себе новой смысловой нагрузки, а лишь закрепляет прежние подходы, поскольку:

• -    более развернутые положения содержатся в Постановлении № 53;

• -    во-вторых, аналогичные положения находятся в Закон о бухучете: «не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок» (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ)

• . С другой стороны, за довольно общей формулировкой п. 1 ст. 54.1 НК РФ «искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности

таких фактов)» может скрываться целый перечень признаков нереальности сделки, которая, судя по документам, имело место.

Таблица 2 Сравнение положений ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ и

Постановления № 53

Нормы статьи 54. 1 и п. 5 ст. 82 НК РФ

Сходные положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53

П. 2 ст. 54.1 НК РФ. При отсутствии вышеуказанных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1)    основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2)    обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону

П. 9. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. 3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). П. 6. Использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной

Первый подпункт п. 2 ст. 54.1 НК РФ фактически дублирует положения Постановления № 53, выделяя самую их суть.

Второй подпункт п. 2 ст. 54.1 НК РФ с одной стороны, в нем и в постановлении № 53 наличие посредников не является поводом для обвинений налогоплательщика. С другой стороны, норма кодекса, предписывает, чтобы стороны были связаны договорными отношениями. Связь может быть прямой или через цепочку посредников, но она должна быть непременно оформлена договорами либо следовать из закона.

С практической же стороны это означает, что, если к исполнению сделки привлекаются субподрядчики, то компании для налоговой проверки могут понадобиться документы.

Таблица 3 Сравнение положений ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ и

Постановления № 53

Нормы статьи 54. 1 и п. 5 ст. 82 НК РФ

Сходные положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53

П. 3 ст. 54.1 НК РФ.В целях пунктов 1 и 2 не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным :— подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; — нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах; — наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций)

П. 1. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. П. 10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды .П. 9. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала

В кодексе, в отличие от постановления, подписание первичных документов неуполномоченным лицом заведомо не является основанием для признания уменьшения налоговой базы неправомерным. Эта норма соответствует давно устоявшейся практике арбитражных судов по таким делам (постановления Арбитражных судов Центрального округа от 05.04.2017 № Ф10-207/2017, Северо-Западного округа от 18.05.2016 № Ф07-2741/2016, Московского округа от 27.05.2015 № Ф05-6131/2015).

Таблица 4 Сравнение положений ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ и

Постановления № 53

Нормы статьи 54. 1 и п. 5 ст. 82 НК РФ	Сходные положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53
П. 4 ст. 54.1 НК РФ. Положения, предусмотренные данной статьей, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов	Не регламентировано

В отличие от ст. 54.1 кодекса, Постановление № 53 не распространялось на страховые взносы, так как в 2006 году они регламентировались отдельным законом.

Таблица 5 Сравнение положений ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ и

Постановления № 53

Нормы статьи 54. 1 и п. 5 ст. 82 НК РФ

Сходные положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53

П. 5 ст. 82 НК РФ. Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 с. 54.1 кодекса, и факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 той же статьи, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля

П. 1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Новая норма кодекса, равно, как и положения постановления, возлагают бремя доказывания неправомерного уменьшения налоговой базы или суммы налога необоснованной налоговой выгоды – на налоговые органы

.В связи с этим не имеет правового значения тот факт, что в п. 5 ст. 82 Налогового кодекса РФ, в отличие от Постановления № 53, дополнительно не сказано о презумпции добросовестности налогоплательщика. Само то, что бремя доказывания возложено на налоговые органы, означает наличие данной презумпции. Более того, она ведена отнюдь на Постановлением № 53, а уже давно закреплена в самом Налоговом кодексе РФ: «лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения» (п. 6 ст. 108). Поэтому дублирования этой нормы не требуется.

Выводы: по итогам данного сравнения может показаться, что новые нормы НК РФ в большей степени выгодны налогоплательщикам, чем налоговым органам, поскольку из очевидного существует ряд плюсов :

• •    ИФНС не вправе доначислять компании налоги только из-за того, что:

• •     первичные документы со стороны контрагента подписаны неустановленным лицом;

• •    контрагент не уплачивает налоги или платит из в минимальном размере;

• •    компания имела возможность получить тот же результат посредством совершения иной сделки.

• •    бремя доказывания обстоятельств неправомерного уменьшения налогов возложено на налоговые органы;

и ряд минусов:

• •    в ходе налоговой проверки у компании могут запросить копии договоров с посредниками.

• •    новые нормы кодекса распространяются на страховые взносы.

Однако большой минус для налогоплательщиков скрывается между строк, и состоит как раз в том, что нормы ст. 54.1 Налогового кодекса РФ не столь подробны, как положения Постановление № 53.

Данные риск тем более высок, что у налоговых органов есть актуальный мотив для агрессивного использования новых положений Налогового кодекса РФ для доначислений – необходимость в увеличении собираемости налогов с целью пополнения острого дефицита бюджета. И в данном отношении им на руку может сыграть арбитражная практика последних лет, которая превалирует в их пользу.

Компаниям в таком случае потребуется опровергать обвинения фискальных органов по тем положительным алгоритмам защиты от таких претензий, которые сложились на практике. Речь идет главным образом о доказательствах наличия деловой цели сделки, реальности ее исполнения сторонами, проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и надлежащем оформлении всех документов.

Таким образом, Инспекторы должны обосновать, что операции не имеют разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости их совершения, а преследуют лишь цель уменьшить налоговые обязательства, являются частью соответствующей схемы, имеют признаки искусственности, характеризуются нетипичностью документооборота, а поведение участников сделки не соответствует обычаю делового оборота.

Здесь выделяется критичный риск для экономических субъектов. «Эта терминология является оценочной, что может привести к жесткому применению для бизнеса», «Термины неконкретны». В каждой конкретной ситуации нужно определять, имела ли место та же искусственность или является ли то или иное действие разумным с точки зрения хозяйственной необходимости".