Предпосылки автономии налогового права при определении размера вычета при продаже физическими лицами долевой недвижимости

Санкт-Петербургский государственный университет, Санкт-Петербург, Россия, ,

В силу положений подп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ1 при продаже имущества и доли (долей) в нем налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет. Применение вычета с точки зрения налоговых последствий остается выгодным для налогоплательщиков – физических лиц.

Продолжающееся реформирование налогово-правового регулирования в части налоговых последствий для физических лиц при продаже жилой недвижимости2, в том числе вычетов, свидетельствует о значимости этой проблематики в настоящее время. Например, введены следующие положения:

• –    ст. 214.10 НК РФ об особенностях определения налоговой базы налога на доходы от продажи недвижимости (Федеральным законом № 325-ФЗ от 29 сентября 2019 г.³);

• –    ст. 221.1 НК РФ об упрощенном порядке получения налоговых вычетов на основании заявления (Федеральным законом № 100-ФЗ от 20 апреля 2021 г.⁴);

• –    абз. 3–4 п. 4 ст. 229 НК РФ о праве не указывать в налоговой декларации доходы от продажи жилой недвижимости в случае непревышения нормативного размера соответствующего вычета (Федеральным законом № 305-ФЗ от 2 июля 2021 г.⁵);

• –    п. 2.1 ст. 217.1 НК РФ об освобождении от обложения НДФЛ при определенных условиях всего дохода от продажи объекта жилой недвижимости⁶ вне зависимости от срока владения (Федеральным законом № 382-ФЗ от 29 ноября 2021 г.⁷).

В то же время определение размера имущественного налогового вычета при продаже физическими лицами долей в праве на жилое недвижимое имущество остается не полностью урегулированным и порождает вопросы в правоприменительной практике. Об этом свидетельствует анализ собранного эмпирического материала (судебные акты и акты контролирующих органов), а также правовые позиции, изложенные в актах Конституционного Суда Российской Федерации8 по вопросам предоставления имущественного налогового вычета и согласованного применения налогового и гражданского законодательства при предоставлении соответствующего вычета.

В связи с этим представляется необходимым обратиться к проблеме определения степени влияния гражданско-правового регулирования на налоговые последствия продажи физическими лицами имущества в долевой собственности. Существование и пределы автономии налогового права – спорный вопрос, несмотря на положения ст. 11 НК РФ, которые указывают на допустимость такой автономии в известных пределах. К разрешению названных вопросов необходим последовательный подход с учетом их взаимосвязи. Выявленные предпосылки автономии налогово-правового регулирования отношений при получении физическими лицами имущественного вычета позволят разрешить стоящие перед правоприменительной практикой правовые проблемы, связанные с определением параметров налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при продаже имущества в долевой собственности.

Возникновение феномена автономии налогового права связано как с появлением налогового права, так и с его становлением в качестве самостоятельной отрасли. При этом в доктрине обозначились два основных подхода к пониманию феномена автономии налогового права.

Первый подход по существу связан с определением места налогового права в системе права и, в частности, в системе российского права, определением его отраслевой самостоятельности (и ее основаниях) или включенности в качестве подотрасли в другие отрасли права (административное, финансовое, частное). Причем выявление места налогового права в системе права 1 имеет весьма дискуссионный характер (Брызгалин, Кудреватых, 2000: 67; Винницкий, 2003: 11–31; Витрянский, Герасименко, 1995: 7; Халфина, 1952: 194, 210–211).

Второй подход к пониманию автономии налогового права связан с выявлением степени влияния гражданского законодательства на определение налоговых последствий соответствующих экономических отношений. В этом контексте пределы, параметры и в целом допустимость такой автономии видятся разными исследователями по-разному.

В современной российской юридической литературе выделяется ряд проблемных направлений по вопросу корреляции гражданского и налогового права, среди которых усматриваются два основных: пределы зависимости налогового правоотношения от гражданского правоотношения и проблемы взаимовлияния категорий и институтов гражданского и налогового права (Петерс, 2003)2.

Некоторые авторы полностью отрицают автономию налогового права. Например, С.В. Запольский отмечает существование иерархического соотношения между финансовым правом и гражданским с уголовным ввиду «первичности права и вторичности финансовой системы как производной от права» (2008: 26–27), причем «производность финансового права от правовых ценностей общего характера свидетельствует именно о единстве правового регулирования и наличии общего технико-юридического инструментария, свойственного всем отраслям права» (2008: 28). А.В. Демин указывает на высокую степень универсальности гражданского права, а также на конкретные случаи применения к налогово-правовым отношениям гражданского законодательства, при этом квалифицируя в этих ситуациях гражданско-правовые нормы как lex generalis, а налогово-правовые – как lex specialis3.

Необходимо отметить, что на сегодняшний день законодатель в ст. 11 НК РФ признает, что в рамках налогового права понятия и термины могут трактоваться в собственном значении, если их особое толкование не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Симптоматично, что законодатель занял такую позицию, хотя проект Налогового кодекса изначально предполагал закрепление автономии налогового законодательства в части толкования понятийного аппарата и институтов других отраслей, а также в части применения норм налогового закона4.

В то же время А.А. Иванов полагает, что допущение изменений гражданско-правовых конструкций нормами налогового права (в целях налогообложения) влечет за собой стирание явной дифференциации между налоговым правом и правом гражданским, а также неразрешимые противоречия в правоприменительной практике (2009).

Ввиду законодательной экономии, а также в силу исключения признака равенства из признаков регулируемых гражданским правом имущественных отношений и признания таковыми автономии воли и имущественной самостоятельности А.А. Рябов усматривает «возможность органичного и непротиворечивого использования многих гражданско-правовых конструкций в налоговом праве без выдвижения каких-либо усложненных концепций о рецепции, трансформации, внеотраслевом (надотраслевом) характере этих конструкций» (2014).

М.В. Карасева (Сенцова) подчеркивает, что единство гражданского и налогового права находит проявление в экономической части – в регулировании стоимостных отношений, а существование общих правовых конструкций обусловлено сквозным движением стоимости через товарно-денежные и финансовые отношения (2012).

Здесь необходимо сказать, что прежде всего автономия налогового права усматривается ввиду необходимости обеспечить экономическую оправданность налогообложения. Не всегда за определенной гражданско-правовой формой скрывается именно то содержание, которое служит экономическим основанием налога. Необходимо иметь в виду, что облагаются налогом не сделки как таковые, а именно хозяйственные операции, следовательно, за каждой сделкой нужно увидеть эту хозяйственную операцию, даже если она не получила соответствующее цивилистиче-ское оформление.

В этом отношении С.В. Овсянников, признающий автономию налогового права (2010, 2015: 60), отмечает, что гражданско-правовая сделка – это юридический факт гражданского права, в то время как юридическим фактом налогового права служит фактическое (реальное) имущественное отношение, в рамках которого происходит передача или закрепление конкретных материальных благ (2009а, б).

В связи с этим примечательна доктрина приоритета существа над формой. В соответствии с этой доктриной налоговые последствия определяются существом сделки, а не ее гражданско-правовой формой. Таким образом, налоговые последствия соответствуют реальным, фактическим, экономическим отношениям, результатам.

Ценными также представляются выводы авторов о возможной предопределенности пределов автономии тем, что гражданское право располагает своим набором цивилистических фикций. Во-первых, цели этих фикций могут не совпадать с закладываемыми в налоговом регулировании целями. Во-вторых, эти фикции могут не быть направленными на учет экономической сущности соответствующих отношений. Следовательно, такая фикция не будет работать на экономику рассматриваемых отношений, поэтому она может быть неприменима для налоговой цели, которая принципиально зиждется на экономической обоснованности налогообложения.

В этой части уместен пример, приведенный М.В. Кустовой (2009), которая обращает внимание на то, что применение гражданского законодательства, определяющего режим общей совместной собственности супругов, при предоставлении имущественного налогового вычета (размер которого распределяется по договоренности) должно быть ограничено: это позволит обеспечить как имущественные интересы каждого супруга в свете персонифицированности НДФЛ, так и баланс публичного и частного интересов при взимании налога на доходы физических лиц.

• Е .Ю. Смолицкая формулирует ряд принципов использования гражданско-правовых институтов в налоговом праве, учитывая его автономию и указывая, что «гражданско-правовые институты в налоговом праве должны служить целям защиты имущественных прав как частных, так и публичных субъектов налогового права»¹.

Кроме того, Д.В. Винницкий усматривает объективный характер автономии налогового права, которая предопределена специальными «принципами, конструкциями, фундаментальными положениями данной отрасли права, обусловленными интеграцией в рамках налогового права публично- и частноправовых начал» (Винницкий, 2003: 41).

Таким образом, феномен автономии налогового права весьма полемичен. Безусловно, отсутствуют основания для постановки вопроса об отказе от гражданско-правовой терминологии при создании налогового законодательства, но в то же время представляется, что обнаруживаются конкретные предпосылки, которые не могут не привести к некоторым ограничениям в применении положений гражданского законодательства при определении налоговых последствий продажи физическими лицами недвижимого имущества в долевой собственности.

Часть оснований для ограничений в применении цивилистических положений усматривается в плоскости гражданского права, а также его соприкосновения с налоговым правом. Например, некоторые правовые фикции имеют цивилистическое предназначение. Такой вывод позволяет сделать последовательное обращение к довольно дискуссионным понятиям имущества, собственности и общей долевой собственности.

Имущество признано объектом права собственности в ст. 209 ГК РФ1, а статья 128 ГК РФ определяет «имущество» как родовое понятие, в которое входят вещи и иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права. При этом, исходя из логического и систематического толкования положений раздела 2 ГК РФ о праве собственности, объектом права собственности может быть только телесный объект, который может быть потерян, уничтожен, передан и т. д. (Рыбалов, 2017: 7–14). К указанному пониманию стремится и современная российская цивилистическая мысль2. В то же время и в доктрине гражданского права в отношении понятия «имущество» нет единства мнений, например, согласно позиции А.О. Рыбалова, имущество – это субъективные права, т. е. не сами вещи, а права на них; в этом случае доля в праве есть имущество.

Судебная практика стоит на том, что право собственности (целиком или на долю) может признаваться только на индивидуально-определенную вещь, которая реально существует в натуре (иное будет противоречить существу права собственности), что проистекает из ст. 209 ГК РФ3. В то же время Конституционным Судом РФ (в неналоговых делах) и Европейским судом по правам человека «право собственности» понимается (с применением расширительного толкования) как любое принадлежащее лицу имущественное право4.

Таким образом, однозначное определение понятия имущества в гражданском праве отсут-ствует5. Кроме того, необходимо разграничивать объект права собственности и само право собственности. Например, это отражается среди прочего в том, что для приобретения по давности доли в праве на вещь владеть нужно не долей, а целой вещью.

Усматривается, что в гражданском праве нет единства подходов и в определении понятий, связанных с общей долевой собственностью, в том числе Г.Ф. Шершеневич подчеркивал правовую неопределенность представлений о доле права6.

В доктрине гражданского права существует множество теорий, объясняющих конструкцию общей собственности, в которых зачастую можно встретить деление долей на реальные и иде-альные1. Реальная доля (имущества) – индивидуализированная в натуре. Данный подход вызывает возражения, так как в этом случае устанавливаются самостоятельные права собственности на индивидуализированные части делимой вещи и право общей долевой собственности на весь объект перестает существовать (Володин, Гарин, 2013: 21–24; Зимелева, 2009). Соответственно, выделенные в натуре доли не относятся к объектам в общей долевой собственности, а представляют собой самостоятельные объекты. В свою очередь, идеальная доля (вещи) – аналог понятия доли в праве собственности2.

Согласно концепции доли в праве, которой придерживаются законодатель и ряд цивилистов, вместо расщепления вещи (имущества) в натуре делению подвергается субъективное право собственности на это имущество3, в то время как данная вещь (имущество) продолжает быть единым объектом права общей собственности4. Следовательно, частью общего права собственности (пользование, владение и распоряжение вещью целиком) обладает каждый из участников общей долевой собственности, что может быть расценено в качестве ограничения возможностей осуществления права собственности одного сособственника другим5. Концепция доли в праве, сохраняя вещь единым объектом, распространяет на всю вещь право собственности каждого из сособственников (Зарубин, 2018: 32).

В то же время размер доли участника в праве общей собственности обусловливает ряд следующих моментов6. Во-первых, размер доли в праве предопределяет размер части общего имущества (вещи), предоставляемой в пользование конкретному участнику. Во-вторых, размер доли в праве предопределяет размер обязанности собственника по участию в общих расходах, связанных с общим имуществом7. В-третьих, размер доли в праве предопределяет, по общему правилу, размер доходов8, полученных от использования общего имущества. Таким образом, размер доли участника в праве общей собственности предопределяет степень участия сособ-ственника «в выгодах и невыгодах, связанных с общей вещью» (Зимелева, 2009). Перечисленное перекликается с другой дискуссионной концепцией – концепцией доли в стоимости вещи (доли ценности вещи), согласно которой доля, будучи абстрактной величиной, выражает соотношение вклада участника долевой собственности к стоимости имущества в целом9.

Правовая природа доли в праве общей долевой собственности отражается в том, что участник такой собственности «имеет право не на всю вещь, но на известную долю, и в то же время его право распространяется не на часть вещи, а проникает всюду, – в каждой материальной ее частице он имеет свою долю» 10. В связи с вышеизложенным представляется, что распространение права собственности каждого из сособственников на всю вещь носит исключительно цивилистический характер и обусловлено гражданско-правовыми целями11.

Другая предпосылка для ограничения применения гражданского законодательства в целях налогообложения усматривается относительно принципа свободы договора. Свобода гражданско-правового договора – это один из важнейших принципов гражданского права, отражающий подход общества и государства к сфере контрактных отношений участников экономического оборота (Карапетов, Савельев, 2012: 9). Свобода договора означает право лиц по собственному усмотрению выбирать «партнеров и заключать любые сделки с любым содержанием» (Карапетов, Савельев, 2012: 25), в том числе «определять тип и условия контракта, включая цену и иные права и обязанности сторон» (Карапетов, Савельев, 2012: 27). Чтобы обосновать принцип свободы договора и оправдать ограничения этого принципа, зарубежные юристы обращаются к содержательной рациональности права, которая среди прочего включает экономическую эффективность и конституционные ценности (Карапетов, Савельев, 2012: 34). Идея свободной экономической деятельности в сфере права отражается в свободе договора, которая служит также «неотъемлемым признаком и необходимым условием функционирования рыночной экономики в целом» (Карапетов, Савельев, 2012: 44). В то же время договорная свобода (свобода договора, экономическая свобода, свобода оборота) рассматривается как опровержимая базовая презумпция (Карапетов, Савельев, 2012: 215).

Таким образом, необходимо подчеркнуть, что свобода договора не имеет абсолютного характера, ее пределы предопределены политико-правовыми и экономическими причинами. При этом, например, увеличение налогового бремени не столько ограничивает свободу договора, сколько приводит к повышению цены и переносу увеличившегося экономического бремени на контрагента. К тому же свобода договора может вести к злоупотреблениям в налоговой сфере, например злоупотреблению правом на имущественный налоговый вычет. Противодействие подобного рода злоупотреблениям очерчивает пределы свободы гражданско-правового договора для целей определения налоговых последствий соответствующих отношений1. Следовательно, гражданским и налоговым правом могут ставиться совершенно различные задачи в отношении принципа свободы договора.

Другая часть оснований для ограничения применения норм гражданского права усматривается в налоговом праве.

Прежде всего параметры предоставления вычетов должны быть подчинены принципам налогового права.

Принцип экономической обоснованности налогообложения – один из базовых принципов налогового права. Первое проявление этого принципа состоит в том, что каждый налог должен иметь под собой самостоятельное экономическое основание. Второе проявление данного принципа заключается в применении доктрины приоритета существа над формой, т. е. определение налоговых последствий сделок (хозяйственных операций) должно связываться не только с их гражданско-правовой формой, но и с их экономическим содержанием.

Представляется весьма значимым то, что применительно к налогу на доходы физических лиц речь идет о налогообложении дохода как экономической выгоды (положительного экономического эффекта от операций с этим имуществом), а не имущества.

В силу ст. 41 и п. 3 ст. 210 НК РФ бремя уплаты НДФЛ определяется уменьшением валового дохода на установленные законом налоговые вычеты (по ст. 218–221 НК РФ с учетом особенностей, установленных в гл. 23 НК РФ). Таким образом, налогообложению подвергается так называемый чистый доход. Эти положения находят отражение в позиции Конституционного Суда РФ, например в Постановлении от 13 марта 2008 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений подп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой»2 (далее – Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П) и др.3

В отношении полученных с 1 января 2020 г. доходов от продажи жилого недвижимого имущества, для которых пунктом 1.1 ст. 224 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 13 %, по общему правилу применяются нормы абз. 3 п. 3 ст. 214.10 НК РФ.

Указанное положение также устанавливает механизм обложения налогом чистого дохода, когда налоговая база (соответствующий налогооблагаемый доход) подлежит уменьшению на сумму имущественных вычетов при продаже (подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ) или на сумму расходов, связанных с приобретением этого имущества и документально подтвержденных, фактически произведенных (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

С учетом этого обязанность уплаты налога у физического лица возникает вследствие появления дохода (экономической выгоды), являющегося экономическим основанием для налогообложения. Понятие «экономическая выгода» для целей налогообложения (в частности, обложения НДФЛ) находит отражение в нормах именно налогового закона (гл. 23 НК РФ). Налоговый закон, в свою очередь, основан на соответствующих налоговых принципах и регулирует не гражданские правоотношения, а публичные, налоговые правоотношения.

Определение налоговых последствий продажи физическими лицами имущества в долевой собственности должно соответствовать правовой природе этого вычета. Хотя в юридической доктрине нет единого мнения относительно правовой природы вычета при продаже имущества1, предпочтительным представляется подход, согласно которому этот вычет является инструментом реализации принципа налогообложения чистого дохода.

Сложно полностью согласиться с правовой позицией Конституционного Суда РФ о том, что, с одной стороны, имущественный налоговый вычет при продаже имущества является налоговой льготой и устанавливается в рамках дискреции законодателя (его прерогатива)2, а с другой стороны, в рамках установления чистого дохода и налоговой базы НДФЛ имущественный вычет при продаже имеет собственный смысл3.

Позиция Конституционного Суда РФ о дуализме правовой природы соответствующего вычета:

• – во-первых, оказала влияние на различие⁴ в научной литературе оценок того подхода, согласно которому указанный налоговый вычет относится к обязательным элементам (от них зависит размер налоговой базы) налога на доходы физических лиц (Суляева, 2012);

  – во-вторых, вызывает возражения: признание двойственной правовой природы любого явления зачастую влечет негативные последствия при правоприменении (например, двойственная правовая природа пеней по налоговому законодательству).

Представляется оправданным подход, изложенный в юридической научной литературе, о признании льготного характера налогового вычета при приобретении жилого недвижимого иму-щества5, так как он служит преимуществом для конкретной категории налогоплательщиков; в то время как налоговый вычет при продаже жилой недвижимости выступает инструментом для исчисления подлежащего обложению налогом чистого дохода (Парамонов, Рябова, 2018).

Кроме того, цель налогового вычета при приобретении жилого недвижимого имущества усматривается в создании благоприятных финансовых условий физическим лицам для приобретения жилья1 (Парамонов, Рябова, 2018), поэтому предложенная законодателем модель, которая привязывает параметры соответствующего вычета не к объекту недвижимости, а к фигуре налогоплательщика (налоговый вычет при приобретении жилья предоставляется раз в жизни в соответствующем размере до его полного исчерпания)2, видится целесообразной. Другая модель предложена законодателем для налогового вычета при продаже имущества, когда параметры и размер вычета зависят от того, какой объект продается: объект недвижимого имущества в целом, доля в праве собственности на этот объект или выделенная в натуре доля в праве собственности (доля в имуществе как самостоятельный объект). Приведенный подход упоминается в юридической научной литературе (Алимбекова, 2015), на нем базируется правовая позиция Конституционного Суда РФ3.

Представляется значимым, что для расчета чистого дохода (и в целях предоставления имущественного вычета) в соответствии с предложенной Конституционным Судом РФ концепцией подлежат учету те расходы (затраты), без которых соответствующий доход не был бы извлечен. Это не исключает возможности включения в налоговый закон положений, основанных на презумпции осуществления налогоплательщиком, получившим доход от продажи имущества, расходов, связанных с его приобретением. Такая возможность реализована путем закрепления права налогоплательщика на учет расходов в размере нормативной величины. При этом параметры нормативной величины вычета должны поддерживать действие принципов равенства и экономической обоснованности налогообложения.

В то же время требуют внимания цели тех или иных нормативных положений налогового законодательства, определяющих параметры нормативной величины имущественного налогового вычета при продаже имущества.

Не всегда нормы гражданского законодательства, регламентирующие отношения, в рамках которых, собственно, возникает экономическое основание налога, поддерживают достижение той цели, которая предусмотрена налоговым законом в регламентации этих налоговых последствий. Например, сроки владения (нахождения имущества в собственности), предусмотренные в подп. 3, 4 ст. 217.1 НК РФ для применения положений абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, установлены неслучайно. Предусматривая это давностное ограничение, законодатель преследует специальную налоговую цель исключительно для выведения из-под налогообложения и для определения того, что должно облагаться.

Кроме того, самостоятельная цель установления нормативной величины налогового вычета при продаже физическим лицом имущества – это поиск оптимального баланса между предоставлением налогоплательщику возможности учесть свои расходы (обеспечить налогообложение чистого дохода) и упрощением администрирования (сократить издержки на это администрирование). Налоговый закон (ст. 220 НК РФ) предполагает возможность, с одной стороны, применения нормативной величины вычета, а с другой – учета фактических расходов (подтвержденных документально). Исходя из этого, можно отметить, что законодатель установил презумпцию по-несенности расходов на приобретение этого имущества (Кустова, Майшева, 2021), т. е. для получения вычета в нормативном размере не требуется подтверждения возмездности сделки по его приобретению. Установление этой презумпции дополнительно подтверждает, что законодатель рассматривает вычет как инструмент определения налоговой базы в стремлении к налогообложению чистого дохода.

Для установления презюмируемой величины расходов при продаже имущества законодатель выделил определенные категории имущества. Усматривается опора законодателя в первую очередь на минимальную стоимостную оценку конкретных типов имущества, когда признается без документального подтверждения некий минимальный (презюмируемый) уровень расходов для приобретения объектов соответствующего типа. Представляется, что эти категории имущества выделены исходя из абстрактной ценности соответствующих видов имущества, на что ориентирует позиция Конституционного Суда РФ1.

Видится взвешенным указание Конституционным Судом РФ на оправданность различий параметров вычета при продаже в зависимости от того, что именно продается, учитывая, что доля в праве отличается от целого права по ценности и фактическим характеристикам2.

Мыслится, что для целей определения размера имущественного налогового вычета при продаже необходимо исходить из некой (презюмируемой) величины расходов, которая основана на соотношении абстрактной ценности этих объектов. Например, минимальная абстрактная ценность доли в праве собственности на общее недвижимое имущество не сопоставима с абстрактной ценностью всего объекта недвижимости. Этот факт находит проявление в получении меньшей экономической выгоды от продажи доли в праве собственности на общее имущество в сравнении с экономической выгодой от продажи объекта, так как доля в праве собственности – «неликвидный товар»3.

Таким образом, усматриваются основания для нераспространения положений гражданского права, имеющих исключительно цивилистические цели, на налогово-правовое регулирование в части определения налоговых последствий продажи физическими лицами имущества в долевой собственности.

Выявленные предпосылки автономии налогового права позволяют обосновать подход к определению размера налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при продаже общего недвижимого имущества в долевой собственности или доли (долей) в праве собственности на него.

С точки зрения правовой природы и целей установления налогового вычета при продаже имущества как инструмента налогообложения чистого дохода представляется, что возможность свободного определения продавцами-налогоплательщиками цены долей в праве, в том числе равных по размеру (Майшева, 2022), не должна влиять на параметры вычета, предоставляемого каждому из них.

Общее имущество и доли в праве собственности на него могут быть проданы сособствен-никами на основании как одного договора купли-продажи, так и нескольких; кроме того, в то время как остальные сособственники не будут продавать свои доли в праве вовсе, один сособ-ственник может продать свою одну долю в праве, или несколькими сособственниками могут быть проданы по одному договору несколько их долей в праве.

Исчисление размера налогового вычета при продаже имущества с определением в качестве предмета договора (сделки) купли-продажи целого объекта, находящегося в долевой собственности менее предельного срока (по общему правилу 5 лет – п. 4 ст. 217.1 НК РФ), обычно не вызывает разночтений среди правоприменителей1 (за исключением налогоплательщиков2). На основе положений абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ как базовой нормы и подп. 3 п. 2 ст. 220 НК РФ как специального правила обоснованно заключается3, что предельный размер вычета (1 млн р.) распределяется между сособственниками пропорционально их долям в праве собственности на объект (как истолковал Конституционный Суд РФ4). Однако необходимо отметить, что в некоторых случаях суды занимают иную позицию, которая представляется de lege lata ошибочной. В соответствии с ней допускается предоставление предельного размера вычета в размере 1 млн р., предусмотренного в абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, каждому из сособственников, продавших свою долю в праве на основании договора о продаже сособственниками объекта в целом.

В то же время на практике со всей очевидностью обозначились два подхода к определению размера налогового вычета в случае отдельной продажи доли в праве собственности на объект. Под отдельной продажей здесь следует понимать продажу доли в праве на основании отдельного договора купли-продажи (1) и (или) продажу доли в праве с установлением ее самостоятельной цены (в отсутствие установления в договоре цены объекта недвижимости в целом) (2).

В отношении варианта (2) необходимо отметить следующее. Рассматривая условия продажи на основании одного договора нескольких долей в праве для признания при определенных обстоятельствах таких долей в качестве «самостоятельных объектов индивидуального права собственности» («самостоятельных объектов имущества»), суды5 указывают следующее. Во-первых, каждый собственник самостоятельно определил цену своего объекта права; во-вторых, цена долей не пропорциональна их размеру; в-третьих, на каждую долю оформлено отдельное свидетельство о государственной регистрации права собственности. При таких условиях суды приходили к заключению, что составление одного договора купли-продажи всех долей в праве собственности было обусловлено лишь совпадением места и времени продажи и наличием одного покупателя6. Таким образом, подчеркивается, что цена каждой доли была определена каждым сособственником отдельно, а единая цена объекта недвижимости не устанавливалась.

Первый подход относительно параметров предоставления вычета в рассматриваемой ситуации заключается в том, что в случае отдельной продажи доли в праве собственности налогоплательщику предоставляется предельный (максимальный) размер вычета, предусмотренный в абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ для доли в имуществе7 (1 млн р.).

Этот подход со всей очевидностью обнаруживает свои изъяны в том, что размер предоставляемого налогового вычета зависит от гражданско-правового оформления операции (в частности, предмета договора купли-продажи)1. Кроме того, в этом подходе не принимается во внимание совокупность обстоятельств продажи (предмет сделки, цель, одновременность продажи долей в праве с сособственниками, экономические последствия в целом) и происходит смешение понятий «доля имущества» и «доля в праве собственности»2 («выделенная из общего имущества доля в праве общей долевой собственности» и «доля в праве общей долевой собственности на общее имущество» соответственно). К тому же остается в стороне принцип приоритета содержания над формой.

При применении такого подхода, который в настоящее время превалирует в практике, возможность свободного определения продавцами-налогоплательщиками цены долей в праве эффективно влияет на параметры вычета, предоставляемого каждому из них, что представляется неоправданным. Кроме того, ввиду преобладающего в практике подхода на размер вычета влияет выбор оформления каждым продавцом-налогоплательщиком отдельного договора купли-

1 Результатом такого толкования становятся злоупотребления со стороны налогоплательщиков. Например, налогоплательщики предприняли попытку изменить налоговые последствия post factum (Решение Аль-шеевского районного суда от 20 авг. 2019 г. по делу № 2-403/2019 [Электронный ресурс] // Судебные и нормативные акты РФ. URL: (дата обращения: 14.12.2022)). Они обратились с требованием обязать нотариуса заключить между участниками сделки дополнительное соглашение о расторжении договора купли-продажи земельного участка с жилым домом, а также отдельные договоры в отношении каждой доли в праве собственности. Каждый из налогоплательщиков владел 1/2 долей в праве собственности на земельный участок и жилой дом. Продажа земельного участка и жилого дома осуществлялась обоими сособственниками посредством одного договора. В суде налогоплательщики утверждали, что покупатель и продавцы намерены были продавать каждую долю в отдельности, так как покупатель изначально предлагал обменять свою квартиру на долю в праве одного из продавцов, на что те не согласились. Нотариусом было отмечено, что за каждое нотариальное действие взыскивается нотариальный тариф и оплачиваются услуги правового и технического характера, в связи с этим сторонами сделки было принято решение об удостоверении одной сделки купли-продажи земельного участка с жилым домом. Суд не усмотрел оснований для признания сделки недействительной, поэтому требования об обязании нотариуса заключить дополнительное соглашение о расторжении договора, об обязании налоговой инспекции произвести перерасчет недоимок по уплате налога «с продаж» не удовлетворил.

Судебные решения, в которых обжалуется предоставление предельного размера вычета при продаже доли в праве собственности на имущество в самостоятельном договоре, не удалось выявить в связи с тем, что устоявшаяся позиция контролирующих органов благоприятна для налогоплательщиков. В противовес этому в делах об обжаловании размера вычета, предоставленного в пропорциональном долям размере, при продаже всех долей в праве собственности посредством заключения одного договора суды обращают внимание на следующее.

Во-первых, указывают на необходимость разграничения понятий «доля в праве» и «выделенная доля».

Во-вторых, ссылаются на позицию контролирующих органов о разных налоговых последствиях при продаже доли в праве по самостоятельному договору и по одному договору с сособственниками (далее доступ к документам из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»: Апелляционное определение Московского городского суда от 24 марта 2017 г. по делу № 33а-488/2017 ; Апелляционное определение Свердловского областного суда от 2 авг. 2017 г. по делу № 33а-12689/201748 ; Апелляционное определение Омского областного суда от 12 июля 2017 г. по делу № 33а-4728/2017 ; Апелляционное определение Верховного Суда Чувашской Республики от 11 сент. 2017 г. по делу № 33а-4166/2017 ; Апелляционное определение Волгоградского областного суда от продажи доли в праве или договора купли-продажи нескольких долей в праве несколькими со-собственниками.

В связи с этим заслуживает внимания второй подход, который заключается в том, что в случае отдельной продажи доли в праве собственности налогоплательщику предоставляется предельный (максимальный) размер вычета, предусмотренный в подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ (250 тыс. р.) для иного имущества1. Так, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13 марта 2008 г. № 5-П выразил правовую позицию, что сособственник-продавец вправе претендовать на налоговый вычет, предусмотренный для дохода от продажи иного имущества, основываясь на том, что доля в праве на объект недвижимости и право (не разделенное на доли) на такой же объект значительно различаются по ценности, в связи с чем доля в праве общей долевой собственности (в отличие от доли в имуществе, выделенной в натуре) для целей налогообложения приравнивается к категории «иное имущество»2.

Для преодоления неопределенности в правовом регулировании Конституционный Суд РФ небезосновательно применяет систематическое толкование норм Налогового кодекса РФ с учетом конституционных принципов и общих целей принятия нормативного положения3.

Видится достойным внимания указание Конституционным Судом РФ4 на оправданность различий параметров вычета при продаже в зависимости от того, что именно продается, учитывая, что доля в праве отличается от целого права по ценности и фактическим характеристикам5. Представляется ценным вывод Конституционного Суда РФ о приравнивании доли в праве к «иному имуществу» для целей применения вычета при продаже недвижимости, потому что доля в праве собственности – «неликвидный товар»6. Мыслится, что подход об абстрактной ценности доли в праве собственности основан на том, что доле в праве не соответствует ничего соразмерного из недвижимости в материальном мире, в то время как праву собственности соответствует индивидуальноопределенный объект недвижимости. Именно низкая абстрактная ценность доли в праве предопределяет вывод Конституционного Суда РФ о предоставлении в случае ее продажи вычета в размере 250 тыс. р., применяемого по общему правилу при продаже иного имущества.

Показательно определение размера соответствующего вычета в следующих судебных делах.

Налогоплательщик (1/4 доля в праве собственности) продал вместе с другим сособствен-ником (1/4 доля в праве) 2/4 доли в праве собственности на квартиру. Третий сособственник (1/2 доля в праве) свою часть не продавал.

Налоговый орган принял в качестве объекта права собственности проданную долю (2/4) в праве и, ввиду продажи не квартиры в целом как единого объекта права собственности, а продажи по договору 2/4 в праве собственности на квартиру, заключил, что проданная доля (2/4) в праве принадлежала продавцам на праве общей долевой собственности в равных долях. Налогоплательщик указал, что каждому продавцу принадлежит по 1/4 доле в праве собственности в квартире, при продаже каждая доля оценена в отдельности и нет оснований считать половину квартиры единым объектом права собственности двух налогоплательщиков.

В удовлетворении требований налогоплательщика суд отказал7, согласившись с решением налогового органа. Суд пришел к выводу, что при продаже нескольких долей в праве, но не всего объекта в целом, налогоплательщики могут претендовать на размер вычета, соответствующий их доле в продаваемой части8. Таким образом, при продаже 2/4 долей в праве двумя сособствен-никами каждый из них вправе рассчитывать на 1/2 от 1 млн р.

В качестве аргументов суд привел, во-первых, позицию контролирующих органов о не-предоставлении максимального размера вычета, предусмотренного в абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220

НК РФ (1 млн р.), в случае продажи объекта недвижимости по одному договору несколькими со-собственниками; во-вторых, позицию Конституционного Суда РФ о пропорциональном распределении размера вычета, предусмотренного в абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ (1 млн р.), при продаже квартиры в общей долевой собственности как объекта недвижимости, а также об отсутствии в законе норм о предоставлении предельного размера вычета, предусмотренного в абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ (1 млн р.), каждому из сособственников проданного недвижимого имущества.

В другом деле налогоплательщик (1/12 доля1 в праве собственности) вместе с девятью другими сособственниками (по 1/12 доли в праве) продали 10/12 долей в праве собственности на основании одного договора и рассчитывали (каждый) на 1 млн р. вычета. Налоговый орган исчислил вычет, разделив предусмотренный абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ 1 млн р. на 10 участников договора в равных долях, т. е. 1/10 от 1 млн р.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований о вычете в размере 1 млн р., суд сформулировал следующий вывод, основанный на зависимости размера вычета именно от абстрактной ценности продаваемого объекта: размер вычета, во-первых, не может увеличиваться в связи с увеличением количества участников долевой собственности (налогоплательщиков); во-вторых, не может зависеть от способа оформления (числа договоров) отчуждения долей в праве участниками долевой собственности.

В то же время суд согласился с решением налогового органа, опираясь на Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П, указав, что земельный участок, находившийся в общей долевой собственности продавцов, был продан как «единый объект права собственности» по одному договору купли-продажи и вычет в размере 1 млн р. распределяется между «совладельцами» этого имущества пропорционально их доле2. Таким образом, можно предположить, что суд безосновательно принял проданные 10/12 долей в праве за единый объект права собственности и, более того, за земельный участок.

Апелляционная инстанция также согласилась с решением налогового органа, с опорой на то же Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П, указав, что налогоплательщик продал «1/12 доли в составе общего имущества в виде 10/12 долей в праве на земельный участок», поэтому предусмотренный абзацем 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ вычет в 1 млн р. распределяется между всеми продавцами этого имущества (10/12 долей) пропорционально их доле, т. е. 1/10 от 1 млн р.3 Таким образом, суд неоправданно отнес проданные 10/12 долей в праве к категории «общее имущество», подразумевая под ним имущество, находящееся в общей долевой собственности, в то время как общее имущество – это объект, находящийся в долевой собственности, а не доли в праве собственности на него.

В качестве пути решения подобного рода ситуаций служит позиция Конституционного Суда РФ об абстрактной ценности доли в праве и проистекающий из нее подход, касающийся размера налогового вычета при продаже доли в праве собственности (250 тыс. р.). Вследствие приведенной позиции Конституционного Суда РФ налогоплательщики, продавшие свои доли в праве вместе с несколькими иными сособственниками (в отсутствие факта продажи объекта в целом), имеют право на налоговый вычет, предусмотренный Налоговым кодексом РФ для категории «иное имущество». Таким образом, каждый из них вправе претендовать на долю вычета, соразмерную доле каждого в совместно продаваемом, потому что вместе они продали долю в праве4.

При этом размер вычета при продаже объекта недвижимости, находящегося в общей долевой собственности, не может быть сопоставим с размером вычета при продаже нескольких долей в праве на этот объект. Ведь в случае продажи объекта недвижимого имущества покупатель получает материальный объект, в то время как доле в праве в материальном мире ничего соразмерно не соответствует, она не является объектом недвижимости.

Базирующийся на позиции Конституционного Суда РФ вывод о неизменности нормативной величины вычета при продаже разных по размеру долей1 может быть оправдан тем, что налогоплательщик наряду с применением вычета в размере нормативной величины, основанного на презумпции несения налогоплательщиком расходов при приобретении имущества, может всегда воспользоваться вычетом в размере фактически произведенных расходов.

Таким образом, содержащееся в настоящее время в Налоговом кодексе РФ регулирование не обеспечивает должной определенности параметров налоговых вычетов при продаже физическими лицами имущества в долевой собственности, потому что не проясняет пределов налоговой автономии в решении ряда принципиальных для правоприменения вопросов.

Предпосылками такой автономии следует признать в том числе гражданско-правовые цели такой цивилистической фикции, как распространение на всю вещь (общее имущество) права собственности каждого из сособственников (участников долевой собственности). Кроме того, усматриваются основания для установления пределов влияния на определение налоговых последствий продажи имущества в долевой собственности договорной свободы (свободы договора, экономической свободы, свободы оборота), рассматриваемой даже в доктрине гражданского права как опровержимой базовой презумпции, поэтому свобода договора не имеет абсолютного характера и ее пределы предопределены политико-правовыми и экономическими причинами.

Прежде всего параметры предоставления вычетов должны быть подчинены принципам налогового права, в том числе принципу экономической обоснованности налогообложения. Кроме того, определение налоговых последствий продажи физическими лицами имущества в долевой собственности должно соответствовать правовой природе этого вычета, которая при всей неоднозначности усматривается в признании вычета при продаже жилого недвижимого имущества элементом механизма налогообложения чистого дохода в соответствии с положениями ст. 41 НК РФ. Также, безусловно, должны приниматься во внимание цели положений налогового законодательства, предусматривающих, в частности, предельные сроки нахождения имущества в собственности для целей выведения дохода от его продажи от налогообложения, а также нормативную величину вычета при такой продаже, дифференцированную в зависимости от вида продаваемого имущества.

При следовании позиции Конституционного Суда РФ об определении параметров налогового вычета, исходя из абстрактной ценности того или иного вида продаваемого имущества, может быть разрешен и вопрос о размере вычета в ситуации продажи долей в праве собственности на общее имущество несколькими, но не всеми сособственниками. Представляется, что в этой ситуации сособственники, совместно отчуждающие свои доли, могут рассчитывать на распределение между ними вычета в размере 250 тыс. р., применяемого по общему правилу при продаже иного имущества, пропорционально долям в совместно продаваемом.