Прекращаемая деятельность и новое ФСБУ 4/2023: обновленные подходы к отражению долгосрочных активов к продаже и представлению в отчетности информации по прекращенным операциям

Финансовая отчетность компаний является основным источником информации об экономической деятельности организации, достигнутых результатах, финансовом положении и других значимых показателях. Указанная информация используется широким кругом внутренних и внешних пользователей для принятия в том числе инвестиционных решений относительно предоставления субъекту ресурсов. Пользователи финансовой информации по данным отчетности анализируют не только достигнутые хозяйствующим субъектом показатели, но и тренды развития с целью планирования достижимых результатов. Например, если в течение ряда периодов наблюдается стабильный рост материальных внеоборотных активов, то можно говорить об укреплении производственного потенциала компании, если отмечается рост прибыли, превышающий темпы роста выручки, – об увеличении эффективности деятельности и т. д. Однако данные выводы справедливы, когда субъект хозяйствования нацелен на устойчивое развитие, что на практике не всегда осуществимо: ряд субъектов прекращает некоторые направления деятельности, перепрофилирует бизнес и принимает иные значимые решения, что неминуемо сказывается на достигнутых показателях. Для достоверной оценки тенденций развития и прогнозирования финансовой информации необходимо учитывать особенности представления и раскрытия информации о прекращаемой деятельности предприятия, чему посвящено действующее Положение по бухгалтерскому учету 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденное Приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н (ПБУ 16/02). Соответственно вопросы формирования и представления информации о данном аспекте деятельности уже нашли отражение в трудах отечественных исследователей: А. Б. Тищенко [1], В. Б. Малицкой и соавторов [2], Е. А. Петровой [3] и др. Большинство работ касаются в первую очередь переквалификации внеоборотных

активов в особую категорию долгосрочных активов к продаже, что является одним из направлений прекращения деятельности, которое раскрыто в работах И. А. Лисовской и Н. Г. Трапезниковой [4], С. В. Языковой [5], М. С. Поляковой [6] и др. Интересен проведенный рядом исследователей, в частности С. Н. Богатыревой [7], Л. Н. Куликовой [8], А. Е. Якимовой и О. В. Сидоренко [9], сравнительный анализ норм ПБУ 16/02 и сопоставимого Международного стандарта финансовой отчетности 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (МСФО (IFRS) 5). Кроме того, заслуживает внимания зарубежный опыт учета объектов, относящихся к прекращаемой деятельности, и раскрытия информации о ней в отчетности, описанный в трудах С. Э. Каплана (S. E. Kaplan) с соавторами на примере США [10], С. Иноуэ (S. Inoue) на примере Японии [11], Л. Т. Джун и Т. Арьяти (L. T. Tjun, T. Aryati) на примере Индонезии [12] и др.

С 2025 г. вступает в силу новый Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» (Приказ Минфина России от 04.10.2023 № 157н), принятый в соответствии с программой разработки ФСБУ на 2022–2026 гг. (утверждена Приказом Минфина России от 22.02.2022 № 23н) и призванный повысить качество формируемой в учете и отчетности информации, а также бóльшую ее сопоставимость с международными стандартами финансовой отчетности. Как отмечают И. Голочалова и Л. Масько, «в настоящее время происходит пересмотр критериев оценки качества информационного поля отчетности, правил ее подготовки, принципов ведения учета и подходов к отражению в учете исполнения экономических событий, что способствует эволюции концепции финансовой отчетности» [13]. Некоторые экономисты, такие как Т. Ю. Дружиловская [14], Н. Н. Костева и Т. Н. Павлюченко [15], Я. В. Путырская и Н. Е. Левченко [16], уже рассмотрели нов- шества данного стандарта. При этом вопросы раскрытия информации по прекращаемой деятельности в обновленной отчетности на момент проведения настоящего исследования не освещены, хотя хозяйствующим субъектам в 2025 г. предстоит адаптировать систему учета под вводимый в действие стандарт, пересмотреть учетную политику, настроить программное обеспечение в целях автоматизации формирования отчетности. Таким образом, обсуждаемые в настоящей работе вопросы являются актуальными и своевременными, требующими научного обоснования.

Целью исследования является раскрытие теоретических и практических вопросов представления в обновленной отчетности информации по прекращаемой деятельности компаний, выработка подходов к установлению взаимосвязи между положениями стандартов ПБУ 16/2002 и ФСБУ 4/2023, а также разработка рекомендаций по применению обновленных норм законодательства на практике на примере отчетности ряда российских компаний.

МАТЕРИАЛЫ И МЕТОДЫ

Методологической основой настоящего исследования являются новейшие редакции нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета, труды отечественных и зарубежных исследователей, публикации в периодических печатных изданиях, комментарии специалистов Минфина России и других ведомств, интер-нет-ресурсы и другие источники. При подготовке исследования изучены опубликованные сообщения и рассмотрена отчетность ряда российских компаний, представленная на сервере «Интерфакс – Центр раскрытия корпоративной информации» в сети Интернет: АО «Уралред-мет» (ИНН 6606002529), ПАО «Преображенская база траллового флота» (ИНН 2518000814), АО «Птицефабрика “Боровская” имени А. А. Созонова» (ИНН 7224008030) и других, в жизненном цикле которых имеет место прекращение деятельности или ее части. Исследование проводилось с применением общенаучных и спе- циальных методов: проведен обзор и описаны нормы действующего законодательства в отношении правовых основ учета и раскрытия в отчетности информации по прекращаемой деятельности, проиллюстрировано применение норм хозяйствующими субъектами на примере финансовой отчетности за 2023 г., проанализированы как сами нормы законодательства, так и практика их применения. Кроме того, осуществлена типологизация подходов к раскрытию информации по прекращаемой деятельности в отчетности, формируемой по правилам нового ФСБУ, с обозначением сильных сторон и зон роста соответствующих подходов, раскрыто противоречие норм действующих стандартов ПБУ 16/02 и ФСБУ 4/2023 с разработкой рекомендаций хозяйствующим субъектам по отражению соответствующих объектов учета и раскрытию информации в финансовой отчетности с целью повышения ее достоверности и качества.

Достижение поставленной во введении цели требует в первую очередь раскрытия теоретических аспектов прекращаемой деятельности: определения, критериев признания, форм и иных аспектов.

Е. А. Мизиковский в соответствии с ПБУ 16/02 определяет в качестве «прекращаемой деятельности часть деятельности организации (такую как сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно или функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению. К прекращаемой деятельности относится также прекращение использования отдельных активов, если такие активы считаются в соответствии с ПБУ 16/02 долгосрочными активами к продаже» [17].

Главным условием выделения соответствующего сегмента в категорию прекращаемой деятельности является факт прямого соответствия получаемых доходов, осуществляемых расходов, используемых активов и возника- ющих (погашаемых) обязательств прекращаемой деятельности организации. «Активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате осуществления прекращения части деятельности организации» [18].

В качестве иллюстрации прекращаемой деятельности может быть приведена выдержка из годовой финансовой отчетности АО «Урал-редмет» за 2023 г., в пояснениях к которой Общество указало на прекращение и ликвидацию производства ферротитана, приведя остатки готовой продукции, относящейся к прекращаемой деятельности, в частности ферротитана на сумму 1139,9 тыс. руб. и ферросплава ти-тановохромного ФТХ на сумму 7 307,35 тыс. руб. Обязательства в отношении прекращенной деятельности у Общества отсутствуют, реализация ферротитана и ферросплава тита-новохромного в отчетном периоде не производилась, соответственно доходы и расходы по прекращаемой деятельности в отчетности также не приведены.

Пункт 6 ПБУ 16/02 прописывает варианты прекращения деятельности, которые показаны в табл. 1.

Табл. 1. Варианты прекращения деятельности в соответствии с ПБУ 16/02 на примерах российских компаний

Table 1. Termination options under Accounting Provisions 16/02 illustrated by the examples of Russian companies

Вариант прекращения деятельности

Пример

Продажа имущественного комплекса (предприятия) или его части, являющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки	20.12.2023 АО АХК «ВНИИМЕТМАШ» (ИНН 7721016754) представило сообщение о заключении договора купли-продажи недвижимого имущества и неразрывно связанного с ним движимого имущества – имущественного комплекса оздоровительного лагеря «Озерный», расположенного по адресу: Московская область, Рузский район, вблизи д. Матвейцево
Продажа отдельных активов и прекращение (исполнение) отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности	13.11.2024 опубликовано решение совета директоров (наблюдательного совета) ПАО «Агрокомбинат “Московский”» (ИНН 5003003432) об одобрении сделки по передаче в собственность Покупателю – ООО «МЕТАЛЛ-СОЮЗМАРКЕТ» (ИНН 5027270966) (купля-продажа) бывших в употреблении материалов и оборудования теплиц № 92, 96 отделения № 9, в том числе: 1) стальные оцинкованные конструкции теплицы (фермы, колонны, желоба, растяжки) и алюминиевые конструкции кровли теплицы и бокового ограждения (шпросы, фрамуги); 2) стальные магистральные трубопроводы системы отопления; 3) листовое стекло кровельного и бокового ограждения теплицы толщиной 4 мм
Отказ от продолжения части деятельности	По решению совета директоров 17.12.2012 ПАО «Комбинат Южуралникель» (ИНН 5613000143) приостановил деятельность по производству никель-кобальтовой продукции на длительный период. Ожидаемый срок приостановки деятельности (по данным отчетности за 2023 г.) не определен. Незадействованное оборудование, оборудование, непланируемое к использованию в будущем, реализуется или списывается с оприходованием лома и прочих материальных ценностей, востребованных покупателем
Реорганизация в форме выделения из состава основного Общества одного либо нескольких юридических лиц	03.03.2023 принято решение внеочередного собрания ПАО «Северное управление строительства» (ИНН 4714000211) о реорганизации в форме выделения из него общества с ограниченной ответственностью «УМИАТ» (ООО «УМИАТ», место нахождения: Ленинградская область, г. Сосновый Бор)

Источник : составлено автором на основе п. 6 ПБУ 16/02, а также данных открытых источников и опубликованной финансовой отчетности ряда российских компаний.

Для признания деятельности предприятия прекращаемой и применения соответствующих положений ПБУ 16/02 уполномоченным органом (собранием учредителей, советом директоров, наблюдательным советом и др.) должно быть принято решение о прекращении части деятельности организации и выработке единой программы прекращения. Подтверждением этого является одно из обстоятельств:

– заключение договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

– донесение до заинтересованных лиц (физических и юридических: акционеров, работников, поставщиков и других контрагентов) информации о принятом решении о прекращении деятельности.

РЕЗУЛЬТАТЫ И ОБСУЖДЕНИЕ

Принятые хозяйствующим субъектом решения о прекращении деятельности ведут к возникновению не имевших ранее объектов учета, а также к необходимости отражения корректировок стоимости уже отраженных объектов.

После принятия решения о прекращении деятельности у предприятия в большинстве случаев возникают обязательства, обусловленные нормами законодательства, например: при сокращении численности (штата) согласно ст. 180 Трудового кодекса Российской Федерации у работодателя возникает обязанность по сохранению среднего заработка за работником в течение не менее двух месяцев. Расторжение договоров с контрагентами тоже влечет за собой необходимость оплаты штрафных санкций и неустоек в связи с расторжением.

Запланированные для урегулирования данных обязанностей расходы хозяйствующего субъекта должны при составлении отчетности формировать величину оценочных обязательств в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010. Порядок формирования указанных обязательств обсуждается как в работе автора [19], так и в трудах И. Е. Мизиковского [20], Э. С. Дружи-ловской [21] и др. Анализ данных публикаций выявляет проблему точного и достоверного определения величин указанных оценочных обязательств, однако решение данных вопросов выходит за рамки настоящего исследования. При отражении в отчетности оценочных обязательств и ПБУ 4/99 (Приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н; ПБУ 4/99), и принятый в соответствии с ним Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», и вводимое в действие ФСБУ 4/2023 предусматривают соответствующие статьи в четвертом разделе бухгалтерского баланса «Долгосрочные обязательства» (для обязательств, подлежащих погашению в течение более двенадцати месяцев после отчетной даты) и в пятом разделе «Краткосрочные обязательства» (для обязательств, подлежащих погашению в течение года). Существенных новаций в отношении данных аспектов прекращаемой деятельности вводимое в действие ФСБУ, посвященное отчетности, не несет.

В случае признания деятельности компании прекращаемой субъекту необходимо уточнить стоимость относящихся к прекращаемой деятельности активов исходя из потенциальной величины их обесценения.

По мнению Т. И. Безбородовой, «если формой прекращения деятельности является продажа имущественного комплекса (предприятия) либо его части, представляющей собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки, снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случае заключения предварительного договора купли-продажи или договора купли-продажи, в соответствии с условиями которого срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды» [22]. Указанное снижение стоимости активов именуется обесценением, которое, согласно МСФО ( IAS ) 36 «Обесценение активов» (введен в действие на территории Российской Федерации

Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н; МСФО ( IAS ) 36) должно уменьшить соответствующую стоимость активов в бухгалтерском балансе и быть отражено в составе прочих расходов в отчете о финансовых результатах. Подтверждением данного тезиса является прямая норма п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н; ПБУ 10/99), относящая к составу прочих расходов суммы уценки активов, а также требования тестирования активов на обесценение согласно действующим ФСБУ 5/2019 «Запасы» (Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н; ФСБУ 5), ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (Приказ Минфина России от 17.09.2020 № 204н; ФСБУ 6), ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина России от 30.05.2022 № 86н; ФСБУ 14), ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (Приказ Минфина России от 17.09.2020 № 204н; ФСБУ 26) и др. Величина обесценения каждого актива, входящего в имущественный комплекс, должна быть определена организацией самостоятельно на основе произведенного расчета. Основанием для произведения расчета и отражения обесценения является заключенный договор купли-продажи. В качестве варианта распределения величины обесценения между активами, входящими в имущественный комплекс, может быть использована методика, предполагающая исчисление коэффициента снижения на основе отношения договорной стоимости продаваемого комплекса по отношению к балансовой стоимости всех активов, формирующих имущественный комплекс. Произведением полученного коэффициента и балансовой стоимости каждого актива определяется величина снижения последнего, на основании чего обесценение отражается в учете и отчетности, формируя уточненные данные. Применяемые в Российской Федерации подходы к отражению в учете и отчетности обесценения активов освещены как в работе автора [23], так и в трудах Н. Г. Сапожниковой [24], Э. С. Дружи-ловской [25]; подчеркнем, что данные вопросы выходят за рамки настоящего исследования.

Как отмечено Н. В. Бахмариной и Ю. А. Четвертаковой, «при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию» [26]. Методика отражения обесценения в данном случае аналогична отражению обесценения имущественного комплекса.

Если хозяйствующий субъект отказывается от продолжения деятельности или ее части, а также в случае, если возможность реализации активов, занятых в указанной деятельности, отсутствует, величина обесценения будет равна стоимости актива, отраженной в балансе до обесценения, т. е. балансовая стоимость указанных активов будет приравнена к нулю.

Финансовый результат, получаемый предприятием при продаже имущественного комплекса, определяется в общеустановленном порядке как разница между полученным доходом от продажи без НДС и расходами, определяемыми как балансовая стоимость активов, уменьшенных на обязательства и относящихся к прекращаемой деятельности имущественного комплекса. Данный финансовый результат отражается на счете бухгалтерского учета 91 и учитывается в составе прочих доходов и расходов. В отчетности, составляемой в соответствии с ПБУ 4/99 и Приказом Минфина № 66н, отдельной статьи для учета указанного финансового результата не предусмотрено, следовательно, его отражение должно быть представлено по соответствующим статьям прочих доходов и расходов. Более того, в отношении формирования отчетности за 2024 г. не является завершенной научная дискуссия по поводу свернутого отражения данного результата либо развернутого отражения доходов и расходов, относящихся к указанной сделке купли-продажи. Сторонники свернутого отражения результата, в частности С. А. Верещагин, проводят аналогию с п. 44 ФСБУ 6/2020,

предполагающим, что «разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект основных средств» [27].

В. А. Ситникова ссылается на соответствующие положения ПБУ 9/99 и 10/99 и отмечает, что «при отсутствии в учетной политике положений о возможных случаях “сальдирования” прочих доходов и расходов и влиянии на финансовое положение организации считаем необходимым полное, т. е. развернутое, представление информации о прочих доходах и расходах по соответствующим статьям в отчете о финансовых результатах» [28]. Данный вопрос при формировании отчетности за 2024 г. хозяйствующим субъектам необходимо решить на уровне учетной политики и профессионального суждения бухгалтера, поскольку действующее законодательство позволяет использовать оба варианта.

В отношении бухгалтерской отчетности за 2025 г. указанный вопрос можно считать решенным, поскольку и минимальный перечень показателей, включаемых в отчет о финансовых результатах, и обновленная его форма, приведенная в приложении 4 к ФСБУ 4/2023 содержат соответствующую статью «Прибыль (убыток) от прекращаемой деятельности (за вычетом относящегося к ней налога на прибыль организаций)», поэтому результат от выбытия активов по прекращенным операциям следует отразить именно по данной статье. Техническим вопросом является вычленение величины налога на прибыль организаций, относящегося к выбывающей группе активов, из итоговой суммы налога на прибыль, который формируется в целом по организации по правилам налогового учета по продолжающейся и прекращаемой деятельности. Указанный вопрос решается путем введения дополнительной аналитики в налоговые регистры. Более того, при реализации активов с убытком Налоговый кодекс Российской Федерации предусматри- вает специальный порядок налогового учета указанного убытка в составе прочих расходов в течение оставшегося срока полезного использования активов.

Согласно ПБУ 16/02 при прекращении использования основных средств, прекращении осуществления капитальных вложений и иных внеоборотных активов и выставлении их на продажу данные активы должны быть реклассифицированы в состав долгосрочных активов к продаже. Вопросы оценки, учета и отражения в отчетности указанных активов рассмотрены автором и В. А. Колотило в работе [29], а также Л. П. Дубовик [30], И. А. Лисовской и Н. Г. Трапезниковой [4] и др. Новацией ФСБУ 4/2023 в сравнении с действующим ПБУ 4/99 в отношении данного аспекта прекращаемой деятельности является выделение самостоятельной статьи «Долгосрочные активы к продаже» в составе оборотных активов бухгалтерского баланса. Ранее (с 2020 г.) уже имело место требование об отражении указанных активов в составе оборотных, но вопрос об их представлении отдельной статьей либо в составе прочих оборотных активов решался на уровне предприятия. Например, АО «Птицефабрика “Боровская” имени А. А. Созонова» в отчетности за 2023 г. отразило данные активы в составе прочих оборотных (строка 1260 бухгалтерского баланса) и расшифровала их в пояснениях, выделив стоимость выбывающих земельных участков и зданий. Акционерное общество «Серпуховский завод “Металлист”» (ИНН 5043012881) в пояснениях к отчетности отнесло основные средства, планируемые к реализации, т. е. долгосрочные активы к продаже, в состав запасов. Таким образом, указанное нововведение оценивается нами положительно, поскольку упорядочивает представление информации в отчетности, обеспечивая сопоставимость данных для осуществления сравнения. При этом в табличной форме пояснений к отчетности (приложение 8 к ФСБУ 4/2023) вариант расшифровки данной статьи не приводится. Соответственно хозяйствующему субъекту необходимо рассмотреть вариант раскры- тия информации о данных объектах в текстовой части пояснений. В качестве варианта может быть использована таблица по аналогии с табличной частью пояснений в отношении наличия и движения запасов, поскольку, как отмечено в ПБУ 16/02, указанные активы после реклассификации должны учитываться по правилам, аналогичным запасам.

Но главный вопрос о представлении информации по прекращаемой деятельности в отчетности связан с отражением доходов, расходов и финансовых результатов, полученных хозяйствующим субъектом в отчетном периоде, но относящихся к прекращенной деятельности. Пример раскрытия указанной информации приводится в приложении к ПБУ 16/02 с выделением доходов, расходов, прибыли до налогообложения и налога на прибыль организаций, относящихся к прекращаемой деятельности, путем модификации формы отчета о финансовых результатах. Соответственно модифицированная форма приводит все показатели отчета о финансовых результатах, относящиеся к продолжающейся деятельности, те же самые показатели, относящиеся к прекращаемой деятельности, и общую величину доходов, расходов, прибыли до налогообложения, налога на прибыль и чистой прибыли по всем видам деятельности компании, равную сумме соответствующих показателей по продолжающейся и прекращаемой деятельности. Данный вариант модифицированной формы является логичным и позволяет оценить перспективы развития компании, исключая из рассмотрения прекращенный сегмент деятельности. При этом практика применения указанного варианта не является в полной мере сложившейся. В ходе настоящего исследования была изучена отчетность более 150 российских публичных компаний различных отраслей за 2023 г., представленная на сайте «Интерфакс – Центр раскрытия корпоративной информации» . Вы- борка осуществлялась из компаний, раскрывающих в годовом отчете основные сведения о деятельности, положение в отрасли, приоритетные направления и перспективы развития, а также опубликовавших бухгалтерскую финансовую отчетность за 2023 г. с текстовой частью пояснений. 98 % компаний указали, что прекращаемая деятельность отсутствует (отсутствует неопределенность в отношении продолжения деятельности в будущем), остальные компании информацию о прекращаемой деятельности указали лишь в пояснениях, не приводя модифицированного отчета о финансовых результатах. Данный вариант является допустимым с точки зрения ПБУ 16/02, так как модифицированная форма отчета о финансовых результатах лишь рекомендуется указанным стандартом, но не является обязательной. При этом в составе рассмотренной отчетности данных компаний приведены немодифициро-ванные аудиторские заключения, что свидетельствует о достоверном представлении информации во всех существенных аспектах, в том числе в отношении прекращения деятельности.

ФСБУ 4/2023 приводит принципиально новый подход к представлению результата прекращаемой деятельности в отчете о финансовых результатах. Технически статья отчетности, ранее именуемая «Прибыль / убыток до налогообложения», изменила наименование на «Прибыль / убыток от продолжающейся деятельности до налогообложения», т. е. данный показатель формируется путем вычитания из выручки показателей себестоимости, коммерческих и управленческих расходов с дальнейшей корректировкой на прочие доходы и расходы. Некоторые специалисты фирм 1С, СКБ-Контур именуют внесенные поправки лишь формальным изменением названия ста-тьи1. В то же время данное мнение подлежит критике, поскольку в обновленной форме появилась статья «Прибыль (убыток) от прекра- щаемой деятельности (за вычетом относящегося к ней налога на прибыль организаций)». Исходя из содержания данного показателя сделан вывод, что выручка, себестоимость, коммерческие и управленческие расходы, относящиеся к прекращаемой деятельности, не должны быть представлены в отчете о финансовых результатах, нужно показать лишь свернутый финансовый результат сегмента бизнеса, прекративший функционирование в отчетном году. Дискуссионным моментом указанного подхода является отсутствие возможности детально проанализировать достигнутый результат по данным отчета о финансовых результатах. Методика формирования отчета о финансовых результатах по данным оборотов по субсчетам к бухгалтерским счетам 90 и 91 также должна быть модифицирована. Для адаптации системы учета на предприятии под внедряемый стандарт ФСБУ 4/2023 может быть предложено введение дополнительных аналитических счетов к субсчетам 90-1, 90-2, 90-3 и другим в разрезе продолжающейся и прекращаемой деятельности, однако решение о прекращении деятельности может быть принято в середине года, когда операции на счетах 90 и 91 уже были отражены без подразделения на продолжающуюся и прекращаемую деятельность, соответственно выведение результата прекращаемой деятельности можно осуществить лишь проведением дополнительных расчетов и трансформации данных в аналитических таблицах.

В качестве иллюстрации принципиальных изменений отчетности воспользуемся практическим примером отчетности ПАО «Преображенская база траллового флота» (ПАО «ПБТФ»). В п. 1.8 Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2023 г. ПАО «ПБТФ» указало на принятое решение о выделении из основного общества ООО «Восток» в 2022 г. с передачей прав и обязательств на пользование рыбоводным участком. Кроме того, указанный пункт приводит информацию о выделении из основного ПАО

в 2023 г. еще двух дочерних обществ: ООО «Оплот Плюс» и ООО «Приморский ёж». Дочерней компании ООО «Оплот Плюс» переданы права и обязательства по заключенным сделкам с Федеральным агентством по рыболовству о закреплении долей квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов – креветки гребенчатой. Дочерней компании ООО «Приморский ёж» переданы права и обязательства по заключенным сделкам с Федеральным агентством по рыболовству о закреплении квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов – морского ежа серого и черного. Указанному ООО также передан имущественный комплекс – право пользования рыбоводным участком и здание научно-экспериментального участка по разведению морских гидробионтов. Остаточная стоимость активов к выделению, подлежащих передаче выделяемым субъектам, в промежуточной отчетности (на 30.06.2023) составила 4597 тыс. руб. В промежуточной отчетности за первое полугодие 2023 г. рассматриваемые активы показаны в составе основных средств. При отражении в учете операций выделения ПАО руководствовалось нормами Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Приказ Минфина от 13.01.2023 № 44н). Уставной капитал выделяемых обществ учтен в составе финансовых вложений основного ПАО, передача имущества отражена в качестве оплаты указанных финансовых вложений, при этом, поскольку стоимость передаваемого имущества существенно выше номинала доли выделенных ООО, результат реорганизации составил 4597 тыс. руб. (убыток). Указанный результат ПАО «ПБТФ» отразило в составе прочих расходов свернуто, по аналогии с операциями по продаже основных средств. Иной информации о доходах, расходах и финансовых результатах, относящихся к прекращенной деятельности по выделению деятельности по добыче креветки гребенчатой и морского ежа, рассматриваемой компанией не приведено. В поясне- ниях к годовой отчетности также указано, что согласно организационной и управленческой структуре ПАО «ПБТФ», а также ее системе внутренней отчетности выделение сегментов ни по операционным, ни по географическим признакам не предусмотрено.

Для демонстрации отражения отличий в формировании отчета о финансовых результатах в отношении прекращаемой деятельности согласно ПБУ 4/99 и ФСБУ 4/2023 примем условное допущение, согласно которому доходы и расходы по добыче креветки гребенчатой в общем объеме финансовых результатов составляли 7 %, а доходы и расходы по добыче морского ежа – 5 %. Остальные доходы и расходы (коммерческие, управленческие, прочие, за исключением результата выделения дочерних компаний) оставим без изменений. Кроме того, нивелируем налоговый эффект данных операций с целью обеспечения большей наглядности результатов. Расчеты представлены в табл. 2.

С одной стороны, проведенные отчеты позволяют более корректно оценивать тренды развития организации по данным отчетности, не принимая в расчет показатели выручки, которая в дальнейшем не будет получена, а также расходы, которые не будут понесены. С другой стороны, сворачивание результата прекращаемой деятельности не позволяет оценить его структуру, содержащую доходы от основной деятельности (выручку), расходы по основной деятельности (себестоимость, коммерческие и управленческие расходы), а также результаты выбытия / списания активов, относящихся к прекращаемой деятельности. В качестве рекомендации по устранению снижения информативности о результатах прекращаемой деятельности нами предлагается раскрытие указанных показателей в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах с целью осуществления оценки утраченных возможностей компании в связи с принятием решения о прекращении деятельности.

Табл. 2. Иллюстрация представления в отчетности о финансовых результатах (ОФР) результата прекращаемой деятельности согласно ПБУ 4/99, 16/02 и ФСБУ 4/23, тыс. руб.

Table 2. An example of financial statements with the results of discontinued operations under Accounting Provisions 4/99, 16/02, and FAS 4/23, thousand rubles

Показатель	Данные развернутого ОФР за 2023 г. по ПБУ 4/1999 и 16/2002			Данные ОФР по ФСБУ 4/2023
	Продолжающаяся деятельность	Прекращенная деятельность	Организация в целом
Выручка	9 495 538	1 294 846	10 790 384	9 495 538
Себестоимость продаж	(5 504 413)	(750 602)	(6 255 015)	(5 504 413)
Валовая прибыль	3 991 125	544 244	4 535 369	3 991 125
Коммерческие расходы	(970 385)	–	(970 385)	(970 385)
Управленческие расходы	(268 040)	—	(268 040)	(268 040)
Прибыль от продаж	2 752 700	544 244	3 296 944	2 752 700
Проценты к получению	1 474	–	1 474	1 474
Проценты к уплате	(25 480)	–	(25 480)	(25 480)
Прочие доходы	2 619 759	–	2 619 759	2 619 759
Прочие расходы	(1 138 644)	(597)	(1 143 241)	(1 138 644)
Прибыль до налогообложения	4 209 809	539 647	4 749 456	4 209 809
Налог на прибыль организаций	(148 915)	–	(148 915)	(148 915)
Прибыль / убыток от прекращаемой деятельности	–	–	–	539 647
Чистая прибыль	4 060 849	539 647	4 600 541	4 600 541

Источник : составлено автором.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По результатам настоящего исследования сформулирован ряд выводов. В практике хозяйственной деятельности некоторых субъектов существуют различные формы прекращения деятельности, которые описаны и проиллюстрированы на примере некоторых российских компаний. В финансовой отчетности организаций согласно ПБУ 16/02 должна раскрываться информация о прекращаемой деятельности, которая призвана дать возможность заинтересованным пользователям оценить и результаты выбытия активов, и показатели, которые в дальнейшем не будут достигнуты компанией в связи с указанным прекращением. В отношении прекращения деятельности путем продажи имущественного комплекса и отдельных активов, относящихся к прекращаемой деятельности, вводимое в действие ФСБУ 4/2023 предлагает отражение данных активов до момента реализации по статье бухгалтерского баланса «Долгосрочные активы к продаже», которая ранее отсутствовала в указанной форме отчетности. Данная новация ФСБУ позволит унифицировать подходы к отражению долгосрочных активов к продаже, поскольку до ввода в действие бухгалтерского стандарта подходы к отражению и учету данных активов отличались. В отношении обесценения активов при принятии решения о прекращении деятельности и возникновении по причине этого оценочных обязательств ФСБУ 4/2023 принципиальных новшеств не внес. Методику расчета сумм обесценения и отражения его в учете, а также расчета величины оценочного обязательства в связи с прекращаемой деятельностью хозяйствующий субъект утверждает в учетной политике и произво- дит данные расчеты на основе имеющейся информации, используя в том числе профессиональные суждения. Принципиальной новацией вводимого ФСБУ является подход к отражению свернутого результата прекращаемой деятельности в отчете о финансовых результатах без детализации его по видам доходов и расходов, что, с одной стороны, снижает информативность указанного отчета, а с другой – позволяет более объективно оценивать тренды развития организации, не принимая в расчет данные о доходах и расходах по прекращаемой деятельности, которые компания уже не получит и не осуществит. При этом детализацию указанных доходов и расходов рекомендовано раскрывать в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах для более развернутой оценки показателей отчетности. Использование рассмотренной методики отражения в отчетности информации по прекращаемой деятельности в соответствии с действующим ПБУ 16/2002 и вводимым в действие ФСБУ 4/2023 позволит субъектам бизнеса более обоснованно принимать решения в отношении результатов и достигнутых хозяйствующими субъектами показателей.