Презумпции в налоговом праве и их значение

Налоговые правоотношения в современных условиях выстраиваются таким образом, чтобы решить задачу финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. Для этого разработан налогово-правовой механизм, сочетающий в себе различные структурные элементы.

В рамках законодательства о налогах и сборах используются все возможные средства юридической техники; ему присущи различные приемы, способы и методы юридической технологии1. Разноплановость юридической техники законодательства о налогах и сборах обусловливает сложность системы налогового права.

В качестве особого способа формирования содержания права рассматривается правовая презумпция. Презумпция – прием законодательной техники. Она представляет собой предположение о том, что вероятный факт характерен для схожих ситуаций (Овчинников, 2010: 419). Презумпции свойственны как праву в целом, так и отдельным его отраслям. Историография данной проблематики показывает, что они использовались в праве еще с древнейших времен и достаточно широко применяются в наши дни.

В Большом толковом словаре русского языка презумпция определяется как «признание факта невиновности обвиняемого юридически достоверным, пока не будет доказано обратное»1. При этом она отождествляется с самой известной из презумпций – презумпцией невиновности.

Юридический энциклопедический словарь также дает определение лишь презумпции невиновности, не характеризуя феномен в целом2.

В самом общем смысле презумпция есть результат предположения. Как утверждает Б.А. Бу-лаевский, это особый вид умозаключения, который «обычно характеризуется тем, что оно основано на обобщении неполного множества одинаковых выводов об однородных явлениях и в силу этого дает новый общий вывод, носящий вероятностный характер» (Булаевский, 2011а: 19). С позиции логики такие умозаключения являются индуктивными обобщениями.

При формулировании правовой презумпции в законодательстве используется индукция через простое перечисление, которая именуется неполной. Индуктивное умозаключение прекращает свое существование в случае, если в системе фактов будет обнаружен противоречащий.

Для исследуемого феномена характерно опровержение предполагаемого факта. Когда это происходит, презумпция продолжает свое действие и существование3.

Причиной введения и применения презумпций в налогово-правовом регулировании является состояние неопределенности в праве. Каждая из них выступает способом его преодоления в налоговых правоотношениях, а в ряде случаев помогает решить спорную ситуацию при наличии пробела в праве. Оценивая различные точки зрения на презумпции, можно сделать обобщенный вывод о невозможности исключения их из процесса правового регулирования.

Формирование данного правового явления обусловлено длительным историческим опытом и рядом социальных предпосылок. Использование презумпций представляет определенное удобство для субъектов правоприменения. Они обеспечивают защиту прав и законных интересов участников правоотношений; выполняют роль ориентиров поведения в каждом конкретном случае. Презумпции могут выступать также в качестве гарантий прав субъекта. По мнению Т.В. Ка-шаниной, они «играют стабилизирующую роль в правовом регулировании, и их значение заключается в следующем:

• •    они вносят определенность в разрешение дела, что позволяет обойти юридические тупики;

• •    правовые презумпции позволяют экономить без ущерба для дела время, затрачиваемое на рассмотрение правоприменительного казуса, тем самым ускоряя юридический процесс;

• •    поскольку правовые презумпции используются в управленческой деятельности, они убыстряют выполнение государством своих функций;

• •    с помощью презумпций законодатель демонстрирует положительное отношение к человеку (например, презумпции добропорядочности, невиновности) и настраивает на это правопри-менителей»⁴.

• У чеными отмечается связь правовой презумпции и юридического факта . Презумптив-ными всегда считались такие законодательные заключения, которые выдвигались при наличии одних фактов для доказывания других (Исаев, Уздимаева, 2015).

Само определение понятия «презумпция» связывается с юридическим фактом. Так, В.К. Бабаев определил правовую презумпцию как «закрепленное в нормах права предположение о наличии или отсутствии юридических фактов, основанное на связи между ними и фактами наличными и подтвержденными предшествующим опытом»5. Следует отметить, что в отличие от правовой презумпции юридический факт нельзя опровергнуть. Презумпция является только предположением о наличии или отсутствии юридических фактов, которые в свою очередь также могут быть недостоверными. Предположение о наличии или отсутствии юридического факта не может разрешить правовую ситуацию по существу – требуется установление юридического факта, лежащего в основе возникновения, изменения или прекращения правоотношения (Мосин, 2018: 35). Таким образом, юридический факт и правовая презумпция могут выполнять одну общую функцию – влиять на возникновение, изменение или прекращение правоотношения6.

• Е. Г. Лукьянова рассматривает презумпции через призму исследования правоотношения в целом. По ее мнению, «в ряде случаев в роли юридических фактов могут выступать не конкрет-

• ные фактические обстоятельства, а предположения о них. Презюмируемый факт признается истинным, следовательно, все субъекты права и, в частности, публично-властные субъекты должны признавать факт истинным и порождающим правовые последствия»1.

Можно выявить признаки презумпции, которые будут способствовать ее отграничению от смежных правовых категорий:

• 1.    На правовые презумпции оказывают значительное влияние социальные презумпции, в связи с чем первые воспринимают характерные признаки последних. Общеизвестным является суждение, согласно которому «презумпция является прямым результатом правомерных ожиданий человека». Предполагается (презюмируется), что каждый субъект права действует правомерно и исполняет предписания правовых норм (Дедов, 2008: 105).

• 2.    Правовая презумпция предполагает признание факта достоверным, пока не будет доказано обратное. И.Л. Ишигилов утверждает: «Объект может признаваться достоверным изначально», подразумевая возможность его опровержения. И может признаваться достоверным в конечном счете, когда презумпция не подлежит опровержению либо при возможности опровержения в правоприменительном процессе сторона не смогла этого сделать» (Ишигилов, 2007: 8).

• 3.    Презумпции чаще всего носят вероятностный характер. По мнению Н.С. Караниной, «правовая презумпция заключает в себе предположение, логически вероятностную связь, подтверждение или опровержение которой должно служить средством установления искомых обстоятельств, юридических фактов и их следствий» (Каранина, 2010: 218).

• 4.    Правовая презумпция обладает свойством императивности (Забродин, 2016: 116). Она устанавливает в отношении субъектов права обязанность признания презюмируемого факта (Ко-головский, 2012: 589).

• 5.    Будучи элементом системы законодательства, такие нетипичные правовые предписания, как презумпции, вместе с тем выполняют общеправовые функции. Действуя в качестве правовых средств (как элемент системы права) и проявляя свои особые функции, презумпции неизбежно будут демонстрировать и общеправовые. Подобная «привязка» особых функций характерна в целом для всего права и, как следствие, для всех правовых средств (Булаевский, 2011б: 40). Вместе с тем каждая презумпция применительно к конкретному правоотношению будет иметь особенности, обусловленные данным правоотношением.

• 6.    Правовые презумпции являются атрибутом нормативно-правового акта и не могут быть индивидуализированы в правоприменительных актах (Горшенев, 1978: 117).

По мнению Ю.А. Серикова, «всю проблематику правовых презумпций необходимо разделить на три уровня: уровень формирования правовых презумпций; нормативный уровень правовых презумпций; правоприменительный уровень правовых презумпций» (Сериков, 2003). Такой подход к исследованию правовых презумпций дает возможность получения полного спектра особенностей данной правовой категории.

Уровень формирования правовых презумпций представляет собой донормативный уровень и, на наш взгляд, предполагает те исторические, социальные, политические и экономические условия, которые оказали влияние на формирование презумпции. К примеру, в настоящее время используются электронные документы и электронные подписи . Предполагается, что они соответствуют бумажным носителям. До недавнего времени данный вид презумпций не мог существовать в силу объективных причин: электронные документы и электронные подписи ранее не имели места в реальной действительности. Презумпции первостепенно служат организации гражданского общества и государства, стабильности правопорядка, а также направлены на защиту прав и свобод человека и гражданина (Исаев, Уздимаева, 2015: 2). Нормативный уровень правовых презумпций предполагает их правовую регламентацию прямо или косвенно со стороны государства. Правоприменительный уровень позволяет увидеть презумпции «в действии», указывает на те или иные особенности реализации презумпций.

Характеристике презумпций может способствовать их классификация. Все юридические презумпции можно разделить на: содержащиеся в национальной, зарубежных и международной (общей и региональных), рабовладельческой и феодальной, буржуазной и социалистической, романо-германской и англосаксонской, мусульманской и других правовых семьях; в правотворческой, правореализующей, интерпретационной, правосистематизирующей и тому подобных практиках; в правосознании (доктринальном и т.п.) и системе права (Карташов, 2010: 222).

Использование презумпций в налоговом праве имеет свои объективные причины – способствует обеспечению динамики налогового процесса, реализации прав участников налоговых пра- воотношений и их защите, распределению бремени доказывания в налоговых спорах. В законодательстве о налогах и сборах термин «презумпция» не используется. Мы можем лишь увидеть в налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) формулировки, содержащие, например, слово «предполагается». В налоговом праве применяется презумпция вины в неуплате налогов. Имеют место самостоятельные научные исследования презумпций в налоговом праве и их специфики. Д.М. Щекин рассматривал презумпции с точки зрения динамики налогового правоот-ношения1. Ю.В. Старых характеризовала их как способ ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении (Старых, 2007).

Анализ законодательства о налогах и сборах показывает, что презумпции имеют различные формы закрепления в нем. А.В. Демин отмечает, что презумпции могут иметь прямую или косвенную форму фиксации в нормах налогового права (Демин, 2011). В качестве примера прямого закрепления презумпции в законодательстве о налогах и сборах можно привести норму ст. 108 НК РФ, в соответствии с которой лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке.

Презумпция невиновности налогоплательщика в налоговом праве является одним из видов общеправовой презумпции невиновности, однако при этом имеет свою специфику. Презумпция невиновности налогоплательщика действует только в случае применения налоговой санкции и не может распространяться на взыскание налога (Сидорович, Минаев, 2013: 111). Закрепленной в НК РФ также считается презумпция правоты налогоплательщика, которая следует из п. 7 ст. 3 НК РФ: Согласно ей все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Косвенные презумпции лишь следуют из общего смысла положений НК РФ. Так, предполагается, что если лицо обладает имуществом, то такое имущество необходимо рассматривать как объект налогообложения, приносящий собственнику имущества доход.

В практике налогового правоприменения, кроме того, действуют: презумпция знания законодательства о налогах и сборах, презумпция законности нормативно-правового акта и индивидуального ненормативного акта. Отдельные презумпции функционируют в юридической конструкции налога: презумпция постоянного представительства, презумпция соответствия договорной цены товара его рыночной цене.

Значение правовых презумпций в налоговом праве состоит в следующем. Они:

• 1)    дают некоторые ориентиры для совершенствования и развития законодательства о налогах и сборах;

• 2)    являются одним из способов снижения конфликтности налоговых отношений, способствуют достижению баланса публичных и частных интересов в налогово-правовом регулировании;

• 3)    служат достижению цели осуществления и защиты прав налогоплательщиков;

• 4)    являются одним из способов ограничения негативного усмотрения субъектов налогового правоприменения;

• 5)    определяют правила распределения бремени доказывания при разрешении налоговых споров;

• 6)    способствуют преодолению пробелов в налогово-правовом регулировании.

Таким образом, следует заключить, что презумпции в налоговом праве являются перспективными объектами научного изучения и могут определять направления дальнейших исследовательских изысканий.