Применение предпосылок составления бухгалтерской отчетности в процессе выявления и оценки аудиторского риска

Автор: Василенко А.А.

Журнал: Вестник Пермского университета. Серия: Экономика @economics-psu

Рубрика: Актуальные вопросы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа

Статья в выпуске: 3 (26), 2015 года.

Бесплатный доступ

В условиях неустойчивого развития экономики предъявляются повышенные требования к достоверности финансовой отчетности. С позиции аудитора это означает актуализацию проблемы минимизации аудиторского риска, которая может быть решена как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне предпосылок ее составления. Приведен обзор представленных в нормативно-правовой базе и экономической литературе подходов к рассмотрению понятий «риск существенного искажения отчетности» и «предпосылки составления бухгалтерской отчетности». В результате обоснована необходимость и обобщены различные аспекты исследования методологической проблемы применения в аудите предпосылок составления бухгалтерской отчетности во взаимосвязи с методологической проблемой исследования риска существенного искажения отчетности. Анализ международных и российских стандартов аудита выявил наличие устойчивой взаимосвязи аудиторских процедур, риска существенного искажения и предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Содержательный и комплексный подходы аудитора к разработке и использованию аудиторских процедур предполагают исследование риска существенного искажения на уровне бухгалтерской отчетности и на уровне предпосылок ее составления. Значимые аспекты выявления и оценки риска существенного искажения на каждом этапе аудита рекомендовано рассматривать на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Установлено соответствие между задачами по снижению аудиторского риска и значением предпосылок составления бухгалтерской отчетности в выявлении и оценке аудиторского риска. В практической деятельности аудиторских организаций описанные в статье взаимосвязи реализуются при разработке комплекса рабочей документации аудита для различных этапов аудита. Это позволяет на основе требований международных стандартов аудита структурировать процесс планирования и проведения аудиторских процедур и минимизировать аудиторский риск.

Еще

Аудит, аудиторские доказательства, аудиторские процедуры, методологические проблемы аудита, предпосылки составления бухгалтерской отчетности, риск существенного искажения отчетности, стандарты аудита

Короткий адрес: https://sciup.org/147201481

IDR: 147201481

Текст научной статьи Применение предпосылок составления бухгалтерской отчетности в процессе выявления и оценки аудиторского риска

Получение аудиторских доказательств в соответствии с предпосылками составления бухгалтерской отчетности позволяет аудитору решать задачи минимизации аудиторского риска, что, в свою очередь, снижает вероятность принятия неправильных экономических решений пользователями отчетности. Это становится особенно актуальным в контексте повышения требований к качеству аудита в условиях неустойчивой экономики. Цель исследования – на основе контекстного анализа стандартов аудита, а также обзора представленных в специальной литературе подходов к исследованию понятий «риск существенного искажения отчетности» и «предпосылки составления бухгалтерской отчетности»1, выявить взаимозависимость между исследуемыми категориями, которые следует учитывать в методологии аудита.

Для изучения термина «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» во взаимосвязи с базовыми категориями аудита,

втом числе с риском существенного искажения отчетности, использован метод частотноконтекстной классификации, примененный П.П. Барановым при анализе термина «профессиональное суждение» в нормативноправовой базе по аудиту [3].

Частотно-контекстная классификация позволила определить не только количественные параметры (частота упоминаний в федеральных стандартах аудиторской деятельности), но и важные сущностные характеристики исследуемой категории. Детальный контекстный анализ современной редакции федеральных стандартов аудиторской деятельности выявил 103 упоминания понятия «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» в 15 федеральных стандартах аудиторской деятельности [6, с. 31]. Чаще всего (37 % от общего числа упоминаний) предпосылки составления бухгалтерской отчетности рассматриваются в контексте проблем методологии аудиторской деятельности, связанных с риском существенного искажения отчетности (табл. 1).

Таблица 1

Предпосылки составления бухгалтерской отчетности и риск существенного искажения отчетности в контексте стандартов аудиторской деятельности

Наименование федерального стандарта аудиторской деятельности	Использование понятия «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» при исследовании проблем методологии аудита
	Всего упоминаний	В том числе связанных с риском существенного искажения отчетности
1. Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» [14]	1	-
2.Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита» [14]	1	-
3.Правило (стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [14]	25	23
4.Правило (стандарт) № 9 «Связанные стороны» [14]	1	-
5.Правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка» [14]	4	1
6.Правило (стандарт) № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников» [14]	23	2
7.Правило (стандарт) № 20 «Аналитические процедуры» [14]	3	-
8.Правило (стандарт) № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» [14]	3	-
9.Правило (стандарт) № 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация» [14]	4	3
10.Правило (стандарт) № 31 «Компиляция финансовой информации» [14]	1	-
11.Правило (стандарт) № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» [14]	2	-
12.Правило (стандарт) № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности» [14]	1	-
13.Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» [15]	11	9
14.Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» [15]	1	-
15. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства» [15]	22	2 -
Итого	103	38

Дальнейший содержательный анализ бухгалтерской отчетностидля целей исследования федеральных стандартов аудиторской деятельности аудитором риска существенного искажения предполагает группировку различных аспектов отчетности (табл. 2).

применения предпосылок

составления

Таблица 2

Аспекты использования в федеральных стандартах аудиторской деятельности понятия «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» для целей исследования риска существенного искажения

Аспекты исследования риска существенного искажения и предпосылок составления бухгалтерской отчетности	Количество упоминаний исследуемого понятия в стандартах аудита
1. Риск существенного искажения отчетности как следствие риска хозяйственной деятельности	1
2. Аудиторские доказательства как основа оценки риска существенного искажения отчетности	4
3. Оценка контрольной среды	2
4. Оценка средств контроля	11
5. Оценка контрольных действий	4
6. Уровни оценки риска существенного искажения отчетности	3
7. Риск существенного искажения отчетности в результате недобросовестных действий	4
8. Ответные действия на оценку риска существенного искажения отчетности	2
9. Средства снижения аудиторского риска для предпосылок	1
10. Средства контроля специализированной организации	2
11. Документирование оценки риска существенного искажения отчетности	4
Всего	38

Понятие «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» для целей исследования риска существенного искажения отчетности в действующих в России стандартах аудиторской деятельности применяется 38 раз, из них для регламентации следующих аспектов:

- «оценка средств контроля» – 11 раз;
- «аудиторские доказательства как основа оценки риска существенного искажения отчетности», «оценка контрольных действий», «риск существенного искажения отчетности в результате недобросовестных действий», «документирование оценки риска существенного искажения отчетности» – по 4 раза;
- «уровни оценки риска существенного искажения отчетности» – 3 раза;
- «оценка контрольной среды», «ответные действия на оценку риска существенного искажения отчетности», «средства контроля специализированной организации» – по 2 раза;
- «риск существенного искажения отчетности как следствие риска хозяйственной деятельности», «средства снижения аудиторского

Таким образом, стандарты аудиторской деятельности требуют от аудитора применения предпосылок составления бухгалтерской отчетности в основном как методического инструментария оценки различных составляющих риска средств контроля и как одного из уровней оценки риска существенного искажения отчетности.

Аналогичные требования сформулированы в международных стандартах аудита (МСА). Как показывает изучение их содержания с позиции взаимосвязи рисков существенного искажения и утверждений руководства, концепция аудиторского риска и риск-ориентированный подход к аудиту неотделимы от использования аудитором утверждений руководства. Это обусловлено главным образом тем, что аудиторские процедуры являются реакцией на результаты оценки рисков существенного искажения отчетности на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений руководства. Информация МСА, представленная в табл. 3, подтверждает важность встраивания утверждений руководства в методологические подходы к исследованию аудиторского риска.

риска для предпосылок» – по одному упоминанию.

Таблица 3

Риски существенного искажения отчетности и утверждения руководства в контексте МСА

Тексты МСА, практического применения и прочих пояснительных материалов к МСА	Источник
МСА (ISA) 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита»
«Риски существенного искажения на уровне утверждений оцениваются для определения характера, сроков и объема дополнительных аудиторских процедур, необходимых для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств»	[12, с. 197]
«Риск существенного искажения на уровне утверждений состоит из двух элементов: неотъемлемый риск и риск системы контроля»	[12, с. 199]
МСА (ISA) 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации»
«Процедуры оценки рисков – аудиторские процедуры, направленные на получение представления об организации и среде ее деятельности, включая систему внутреннего контроля, выявление и оценку рисков существенного искажения? будь то вследствие мошенничества или ошибки, на уровне финансовой отчетности и утверждений »	[13, с. 559]

Окончание табл. 3

Тексты МСА, практического применения и прочих пояснительных материалов к МСА	Источник
«Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения: a) на уровне финансовой отчетности; b) на уровне утверждений в отношении классов операций, сальдо счетов и раскрытия информации, чтобы создать основу для разработки и выполнения последующих аудиторских процедур. С этой целью аудитор должен: (a) выявить риски в ходе изучения деятельности организации; (b) оценить выявленные риски и определить, распространяются ли они на финансовую отчетность в целом и могут ли потенциально оказать влияние на многие утверждения; (c) установить связь выявленных рисков с возможными ошибками на уровне утверждений с учетом соответствующих средств контроля, которые аудитор намерен протестировать, а также (d) проанализировать вероятность искажения… »
МСА (ISA) 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам»
«Процедура проверки по существу – аудиторская процедура, предназначенная для выявления существенных искажений на уровне утверждений »	[13, с. 673]
«Тесты средств контроля – аудиторская процедура, предназначенная для оценки эффективности применения средств контроля в целях предотвращения или выявления и устранения существенных искажений на уровне утверждений »
«Аудитор разрабатывает и выполняет дополнительные аудиторские процедуры, характер, сроки и объем которых определяются на основании выявленных рисков существенного искажения на уровне утверждений и направлены на их устранение»
«При разработке и выполнении дополнительных аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть основания оценки риска существенного искажения на уровне утверждений в отношении каждого класса операций, сальдо счетов и раскрытия информации …»	[13, с. 675]
«Аудитору необходимо разработать и выполнить тесты средств контроля с целью получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства их эффективного применения, если: a) оценка аудитором рисков существенного искажения на уровне утверждений основана на предположении об эффективном функционировании средств контроля…; b) процедуры проверки по существу сами по себе не могут дать достаточные надлежащие аудиторские доказательства на уровне утверждений	[13, с. 675]
«Если, по мнению аудитора, выявленный риск существенного искажения на уровне утверждений является значительным риском, он должен выполнить процедуры проверки по существу, специально предназначенные для устранения такого риска. Если подход к устранению значительного риска заключается только в проведении процедур проверки по существу, то эти процедуры должны включать выполнение детальных тестов»	[13, с. 681]
«Прежде чем завершить выполнение аудиторского задания, аудитор на основании выполненных аудиторских процедур и полученных аудиторских доказательств должен оценить, сохраняется ли надлежащий характер оценки рисков существенного искажения на уровне утверждений »	[13, с. 683]
«При формировании заключения аудитор должен учесть все значимые аудиторские доказательства независимо от того, подтверждают или опровергают они утверждения в финансовой отчетности»	[13, с. 683]
«Аудитор включает в аудиторскую документацию … связь выполненных процедур с выявленными рисками существенного искажения на уровне утверждений »	[13, с. 681]
Практическое применение и прочие пояснительные материалы к МСА (ISA) 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам»
«Оценка аудитором выявленных рисков на уровне утверждений создает основу для формирования надлежащего подхода к разработке и выполнению последующих аудиторских процедур»	[13, с. 685]
«Разработка и выполнение дальнейших аудиторских процедур, характер, сроки и объем которых определяются на основании выявленных рисков существенного искажения на уровне утверждений и направлены на их устранение, обеспечивают четкую связь между последующими аудиторскими процедурами и оценкой рисков»	[13, с. 687]

Таким образом, федеральные стандарты аудиторской деятельности и МСА содержат положения, регламентирующие необходимость разработки аудиторских процедур, увязанных с оцененными рисками существенного искажения. В частности, в Практическом применении и прочих пояснительных материалах к МСА (ISA) 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам» указано на наличие четкой связи между последующими аудиторскими процедурами и оценкой рисков на уровне утверждений [13, с. 687]. С учетом результатов оценки рисков аудитор формирует методологический подход к проверке, содержанием которого является либо проведение процедур по существу, либо применение процедур по существу в сочетании с тестами контроля на уровне утверждений (рис. 1).

Рис. 1. Подходы аудитора к разработке и использованию аудиторских процедур в соответствии с МСА

Оба подхода аудитора к разработке и использованию аудиторских процедур (и содержательный, и комплексный) предполагают учет оценок риска существенного искажения как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне утверждений руководства. Посредством применения определенных аудиторских процедур аудитор должен подтвердить (или не подтвердить) соблюдение (или несоблюдение) утверждений руководства, что влияет на формирование мнения о достоверности финансовой отчетности.

За последние десятилетия в методологии аудита обозначилась и активно изучалась проблема выявления и оценки аудиторского риска и его компонентов. Ряд авторов проводили исследование с учетом различных аспектов взаимосвязи аудиторского риска и предпосылок составления бухгалтерской отчетности (табл. 4).

Таблица 4

аспекты

Взаимосвязь аудиторского риска и предпосылок составления бухгалтерской отчетности:

рассмотрения российскими экономистами

Авторы	Источник	Аспекты рассмотрения взаимосвязи аудиторского риска и предпосылок
В.Д. Андреев	[1]	- Уровни выявления и оценки риска существенного искажения; - зависимость аудиторских процедур от факторов риска и предпосылок составления бухгалтерской отчетности; - предпосылки составления бухгалтерской отчетности в структуре алгоритма риск-ориентированного аудита недобросовестных действий туристских организаций
О.В. Баранова	[3]	- Уровни влияния аудиторских рисков; - риски, связанные с исходными данными
А.Н. Кизилов, О.В. Овчаренко	[9]	- Средства контроля аудируемого лица для оценки риска существенного искажения информации на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности
Т.И. Логвинова	[10]	- Предпосылки составления бухгалтерской отчетности и критерии выбора аудиторских процедур с целью сокращения аудиторского риска
Г.В. Максимова, В.А. Якимова	[11]	- Предпосылки составления бухгалтерской отчетности и факторы риска; - уровни риска существенного искажения; - предпосылки составления бухгалтерской отчетности и ограничения, увеличивающие риск необнаружения
А.В. Посохина	[17]	- Уровни неотъемлемого риска; - предпосылки составления бухгалтерской отчетности и принципы (требования) бухгалтерского учета
Е.Л. Сквирская	[18; 19]	- Уровни выявления и оценки рисков существенного искажения; - оценка риска средства контроляи предпосылки составления бухгалтерской отчетности

Г.В. Максимова и В.А. Якимова в предложенной ими дескриптивной модели взаимосвязи аудиторского риска и достаточности доказательств учитывают влияние соответствующих факторов риска и оценку риска необнаружения на двух уровнях. В частности, факторы надежности источника, доступность источника, объективность и независимость аудитора, компетентность, опыт, знания, достаточность предпосылок влияют на предварительную оценку достаточности аудиторских доказательств на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Такие факторы как компетентность, опыт, знания в применении методов планирования, аудиторской выборки, профессиональный скептицизм оказывают влияние на планирование аудиторских процедур, источников доказательств по сегментам и объектам проверки и предпосылкам подготовки отчетности [11, с. 27]. Эти же авторы цитируют Р.П. Сривастава и Г.Р. Шафера, определивших три категории факторов риска: факторы, влияющие на финансовую отчетность в целом; факторы, влияющие на определенные счета или классы операций и предпосылки, связанные с ними; факторы, влияющие на цели и направления аудита [20].

А.В. Посохина в своем исследовании приводит определения компонентов аудиторского риска через категорию предпосылок и утверждает, что «аудитор работает с пониманием аудиторских рисков через их оценку на уровне предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности... Указанные предпосылки … в реальности становятсядля аудитора своеобразными оценочными "контрольными точками"» [17, с. 49]. Т.И. Логвинова в качестве одного из двух факторов, определяющих перечень аудиторских процедур, выделяет необходимость получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, позволяющих проверить все предпосылки составления бухгалтерской (финансовой) отчетности [10, с. 97].

Е.Л. Сквирская в статьях, посвященных внедрению риск-ориентированных подходов к аудиту [19] и оценке средств контроля в ходе аудита [18], также затрагивает различные аспекты примененияв аудите предпосылок. В частности, при выявлении рисков существенного искажения «… аудитору следует рассматривать как риски по отчетности в целом, так и специфические риски – в отношении определенных предпосылок подготовки отчетности или ее разделов» [18, с. 5]. Подход, ориентированный на рассмотрение средств контроля в отношении специфических рисков на уровне предпосылок «… как правило, применяется на уровне бизнес-процесса … и проиллюстрирован… матрицей…». На заключительной стадии оценки риска средства контроля аудитор формулирует вывод о том, «… снижают ли выявленные средства контроля конкретные РСИ… Для каждой предпосылки или РСИ аудитору следует рассмотреть, является ли реакция на него руководства достаточной для снижения риска до приемлемо низкого уровня» [18, с. 7–8].

В другую группу экономистов, посвятивших свои работы проблемам аудиторского риска, входят те, кто не акцентирует внимание на применении предпосылок составления бухгалтерской отчетности в процессе выявления и оценки рисков.

М.А. Городилов детально исследовал компоненты аудиторского риска, его классификацию, измерение [7], а также подходы к оценке системы внутреннего контроля и контрольных действий клиента [8]. Особый интерес с позиции развития методологии аудита представляет обоснование М.А. Городиловым содержательного наполнения трех барьеров, препятствующих влиянию рисков на деятельность организации. По мнению автора, «вторым барьером является система контроля клиента, в рамках которой осуществляется перманентный контроль деятельности всех сфер деятельности компании» [8, с. 19]. На наш взгляд, уместным было бы исследование оценки надежности компонентов системы внутреннего контроля с выделением двух уровней – уровня бухгалтерской (финансовой) отчетности и уровня предпосылок ее составления. Третий барьер, – «… это аудиторы, которые в ходе своей работы не просто проверяют достоверность финансовой отчетности аудируемого лица, а в рамках возложенных на них задач оценивают эффективность первых двух барьеров – должностных лиц, осуществляющих хозяйственные операции, а также системы контроля» [8, с. 19]. Несомненно, в данном случае аудитор может повлиять на снижение риска необнаружения путем выбора оптимальных аудиторских процедур, которые планируются и проводятся на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности.

Д.В. Орлов, критикуя концепции существенности и аудиторского риска, тем не менее также не рассматривает аспекты оценки риска на уровне предпосылок [16, с. 120].

А.В. Бахтеев при формулировке задач, выполняемых аналитическими процедурами в контексте концепции риск-ориентированного аудита на трех стадиях аудиторской проверки, упоминает о подтверждении достоверности только на уровне аудируемой бухгалтерской отчетности [5, с. 31–33]. По нашему мнению, применение аудиторских (в том числе аналитических) процедур на уровне предпосылок позволяет аудитору эффективнее обнаруживать недобросовестные действия и ошибки персонала аудируемого лица, которые влияют на достоверность информации. Аналогично в статье С.В. Арженовского и А.В. Бахтеева при рассмотрении оценок начального, потенциального, фактического уровней риска в аудите [2, с. 59] авторы не упоминают об использовании предпосылок составления бухгалтерской отчетности в данном процессе.

Исходя из наличия устойчивой взаимосвязи аудиторских процедур и предпосылок составления бухгалтерской отчетности, представляется целесообразным встроить в структуру моделей С.В. Арженовского и А.В. Бахтеева [5, с. 31–33; 2, с. 59] процедуры по идентификации и оценке рисков существенного искажения, проводимые с учетом и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности.

В табл. 5 представлены подходы к решению аудитором задач в отношении оценки и выявления аудиторского риска на различных этапах аудита (с позиции применения предпосылок составления бухгалтерской отчетности).

Таблица 5

Подходы к решению аудитором задач в отношении оценки и выявления аудиторского риска на различных этапах аудита

Авторы	Этапы (стадии) аудита	Задачи в отношении снижения аудиторского риска	Уровень выявления и оценки аудиторского риска
С.В. Арженовский, А.В. Бахтеев [2, с. 59]	Оценка приемлемости отношений с клиентом	Оценка начального уровня риска	На уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. Уровень предпосылок составления бухгалтерской отчетности не представлен
	Планирование аудита	Оценка потенциального уровня риска
	Проведение тестирования системы внутреннего контроля и аудиторских процедур по существу	Оценка фактического уровня риска
	Достижение допустимого уровня риска после процедур корректировки	Оценка конечного уровня риска
А.В. Бахтеев [5, с. 31–33]	Планирование аудита	Идентификация и предварительная оценка рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий руководства аудируемого лица	На уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. Уровень предпосылок составления бухгалтерской отчетности не представлен
	Аудиторские процедуры по существу	- Детальная оценка значимых рисков, идентифицированных на стадии планирования; - идентификация рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие недобросовестных действий руководства клиента; - снижение риска необнаружения существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности
	Завершение аудита	- Группировка выявленных рисков с точки зрения их значимости и существенности влияния на достоверность аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности; - заключительная оценка значимости рисков, идентифицированных на первых двух этапах аудита
А.А. Василенко	Планирование аудита	- Предварительная оценка рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности; - планирование аудиторских процедур в ответ на оцененные риски	На уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности и на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом
	Проведение аудиторских процедур и сбор аудиторских доказательств	- Окончательная оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности с применением аудиторских процедур по оценке рисков; - проведение последующих аудиторских процедур на основе полученной оценки риска существенного искажения	Науровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности и на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом
	Оценка влияния искажений на бухгалтерскую (финансовую) отчетность	- Обобщение аудитором всех выявленных в ходе аудита искажений в едином информационном массиве; - анализ данных об искажениях с точки зрения необходимости пересмотра плана и программы аудита; - информирование руководства о выявленных существенных искажениях,	На уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности и на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом

Окончание табл. 5

Авторы	Этапы (стадии) аудита	Задачи в отношении снижения аудиторского риска	Уровень выявления и оценки аудиторского риска
		контроль их исправления; - сообщение о неисправленных искажениях представителям собственника и требования исправления
		- Анализ необходимости пересмотра существенности в связи с неисправленными искажениями; - оценка существенности неисправленных искажений для бухгалтерской (финансовой) отчетности; - получение заявления руководства и представителей собственника о несущественности воздействия неисправленных искажений на бухгалтерскую (финансовую) отчетность в целом	На уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом
	Формирование мнения в аудиторском заключении	- Выбор варианта аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности (на основе проведенных аудиторских процедур в ответ на оцененный риск, сучетом существенности и степени всеобъемлемости выявленных искажений)	На уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом

В соответствии с требованиями МСА для целей исследования взаимосвязи аудиторского риска и предпосылок составления бухгалтерской отчетности намивыделены четыре этапа аудита:

1) планирование аудита;
2) проведение аудиторских процедур и сбор аудиторских доказательств;
3) оценка влияния выявленных искажений на бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
4) формирование мнения в аудиторском заключении.

Формулирование задач в отношении снижения аудиторского риска на каждом этапе базируется на основе положений МСА (ISA) 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита» [12], МСА (ISA) 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации» [13], МСА (ISA) 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам» [13]. Исходя из цели аудита, аудитор должен планировать и проводить аудит таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Основываясь на данном положении, на трех из четырех этапов аудитаустановлено соответствие между задачами по снижению аудиторского риска и значением предпосылок составления бухгалтерской отчетности в выявлении и оценке аудиторского риска. Это создает условия для выражения обоснованного мнения в аудиторском заключении с учетом оцененного риска существенного искажения отчетности.

Анализ использования в стандартах аудита и в работах российских экономистов термина «предпосылки составления бухгалтерской отчетности» («утверждения руководства») во взаимосвязи с выявлением и оценкой рисков позволил сделать следующий вывод: применение в аудите предпосылок составления бухгалтерской отчетности является отдельной методологической проблемой аудита наряду с методологическими проблемами исследования риска существенного искажения, аудиторских процедур, аудиторских доказательств. При этом значимые аспекты выявления и оценки риска существенного искажения необходимо рассматривать на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности.

При переходе к практической интерпретации требований стандартов аудита проведенное исследование может послужить основой для постановки и решения задач по развитию методического инструментария применения в аудите предпосылок составления бухгалтерской отчетности:

- на различных этапах аудита;
- в виде пакета рабочей документации для стандартизации аудиторских процедур, в том числе процедур по оценке рисков на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности.
15. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. № 90н». Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16 августа 2011 г. № 99н. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
16. Орлов Д.В. Критика концепции существенности и аудиторского риска // Вестник Пермского университета. Сер. «Экономика». 2013. № 3(18). С. 114–121.
17. Посохина А.В. Информационная основа оценки аудиторского риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности // Вестник Пермского университета. Сер. «Экономика». 2013. № 2(17). С. 48–53.
18. Сквирская Е.Л. Оценка средств контроля в ходе аудита: методические приемы и рекомендации // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2011. № 5. С. 3–13.
19. Сквирская Е.Л. Последние изменения стандартов аудиторской деятельности: внедрение риск-ориентированных подходов к аудиту // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2009. № 1. С. 3–11.
20. Srivastava R.P., Shafer G.R. Belieffunction formulas for audit risk // The Accounting Review. 1992. № 67.P. 249–283.

Проведение аудиторских процедур в соответствии с предпосылками позволяет структурировать процесс сбора аудиторских доказательств, что, в свою очередь, минимизирует риск существенного искажения и повышает качество аудита с позиции пользователей проаудированной отчетности.

Список литературы Применение предпосылок составления бухгалтерской отчетности в процессе выявления и оценки аудиторского риска

Андреев В.Д.Формирование алгоритма риск-ориентированного аудита при проверке недобросовестных действий туристских организаций//Вестник СГУТиКД. 2012. № 2 (20). С. 20-26.
Арженовский С.В., Бахтеев А.В. Методологический подход к комбинированной оценке риска искажений вследствие недобросовестных действий при аудите бухгалтерской отчетности//TERRA ECONOMICUS. 2013. № 11. Ч. 3. С. 57-62.
Баранова О.В. Аудит информационных систем//Вестник Финансового университета. 2009. № 1. С. 58-60.
Баранов П.П. К вопросу о концептуальном моделировании профессионального суждения в аудите//Аудитор. 2011. № 7. С. 32-42.
Бахтеев А.В. Применение метода анализа-синтеза при проведении аналитических процедур в ходе аудита//Учет и статистика. 2013. № 4. С. 25-36.
Василенко А.А. Аудиторские доказательства и предпосылки составления бухгалтерской отчетности в контексте стандартов аудиторской деятельности//Международный бухгалтерский учет. 2014. № 10. С. 28-37.
Городилов М.А. Идентификация и оценка рисков существенного искажения//Аудитор. 2011. № 9. С. 14-20.
Городилов М.А. Идентификация и оценка рисков существенного искажения//Аудитор. 2011. № 10. С. 15-21.
Кизилов А.Н., Овчаренко О.В. Методические подходы к оценке рисков средств внутреннего контроля//Современные проблемы науки и образования. 2014. № 6. URL: http://www.science-education. ru/120-16591 (дата обращения: 24.12.2014).
Логвинова Т.И. Обоснование методики формирования программы аудиторской проверки//Альманах современной науки и образования. 2014. № 5-6. С. 96-99.
Максимова Г.В., Якимова В.А. Аудиторский риск и достаточность доказательств//Международный бухгалтерский учет. 2013. № 28. С. 22-34.
Международные стандарты аудита и контроля качества. Часть 1 : в 3 т. Т.1/Международная Федерация Бухгалтеров (МФБ). Киров: Кировская областная типография, 2012. 528 с.
Международные стандарты аудита и контроля качества. Часть 1 : в 3 т. Т.2/Международная Федерация Бухгалтеров (МФБ). Киров: Кировская областная типография, 2012. 644 с.
Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011). . Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. № 90н». Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16 августа 2011 г. № 99н. . Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
Орлов Д.В. Критика концепции существенности и аудиторского риска//Вестник Пермского университета. Сер. «Экономика». 2013. № 3(18). С. 114-121.
Посохина А.В. Информационная основа оценки аудиторского риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности//Вестник Пермского университета. Сер. «Экономика». 2013. № 2(17). С. 48-53.
Сквирская Е.Л. Оценка средств контроля в ходе аудита: методические приемы и рекомендации//Финансовые и бухгалтерские консультации. 2011. № 5. С. 3-13.
Сквирская Е.Л. Последние изменения стандартов аудиторской деятельности: внедрение риск-ориентированных подходов к аудиту//Финансовые и бухгалтерские консультации. 2009. № 1. С. 3-11.
Srivastava R.P., Shafer G.R. Belief-function formulas for audit risk//The Accounting Review. 1992. № 67.P. 249-283.

Еще

Статья научная