Принцип самостоятельности исполнения налоговой обязанности в условиях цифровизации экономики

СТАТ Ь И

Активное развитие цифровых технологий в сфере налогообложения кардинальным образом трансформирует традиционную парадигму отношений, складывающихся между налогоплательщиком и налоговым органом. Подобные тенденции не могут не затрагивать таких фундаментальных понятий налогового права, как его принципы. Так, например, Д. Ю. Бобошко отмечает «неизбежность процесса цифровизации, меняющего, в свою очередь, принципы налогового права, что продиктовано тотальным использованием безналичного денежного оборота, вызванного удобными цифровыми сервисами, сопровождающегося отслеживанием платежей налоговыми органами в режиме реального времени»1.

Один из принципов налогового права — принцип самостоятельности налогоплательщиков, реализуемый при исполнении ими налоговой обязанности, является примером, демонстрирующим глобальность влияния цифровизации на налоговую систему России по причине появления принципиальных изменений распределения прав и обязанностей при его реализации. Действительно, активное применение цифровых технологий, обеспечивающих взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков (или иных частных субъектов налоговых отношений) изначально имеет целью минимизацию налоговых обязанностей последних, что, в свою очередь, оказывает влияние на содержание тех налогово-правовых принципов, на основании которых осуществляется реализация норм института налоговой обязанности.

Подобные обстоятельства предопределяют безусловную исследовательскую ценность развития содержания нормы налогового законодательства о самостоятельности налогоплательщика, связанного с форсированием процесса использования цифровых технологий в деятельности налоговых органов.

Обеспечение самостоятельности исполнения налоговой обязанности невозможно без установления содержания формулировки соответствующего налогово-правового принципа. Это связано с тем, что реализация исследуемого принципа представляет собой одну из фундаментальных основ российского налогового права и приобретает свои особенности в условиях цифровизации.

Институт налоговой обязанности, занимая центральное место в системе отрасли налогового права, что неоднократно подчеркивалось в юридической литературе2, обладает собственным предметом правового регулирования и структурой, а также характеризуется содержательной неоднородностью, что обуславливает необходимость обеспечения логического единства соответствующих налогово-правовых норм, прежде всего, за счет институциональных принципов.

Так, принципы института налоговой обязанности, являясь институциональными (или специальными), как отмечает Д. В. Тютин, «формулируются в условиях значительного усмотрения законодателя в части их регламентации, а также могут относительно легко варьироваться по сравнению с общеотраслевыми принципами налогового права»3. В рамках обозначенного подхода в качестве примера одного из институциональных принципов налогового права автор указывает «самостоятельное исчисление и уплату налога налогоплательщиком»4.

Действительно, требование самостоятельности к поведению налогоплательщика является достаточно распространенным в российском налоговом законодательстве и реализуется в различных налоговых отношениях: связанных с ведением учетной политики, с получением статуса контролируемой иностранной компании и т. д. При этом в силу изначальной этимологической абстрактности содержания понятия самостоятельности считаем целесообразным поддержать сформированный в доктрине налогового права подход, в соответствии с которым он понимается именно в качестве институционального (специального) принципа, а не конкретного правила поведения.

Принцип самостоятельности исполнения налоговой обязанности относится к числу основополагающих идей налогово-правовой науки. Это обусловлено традиционным для российского налогового законодательства «распределением ролей» в налоговых отношениях, при котором налоговые органы осуществляют контрольно-надзорную функцию за процессом формирования денежных фондов государства за счет, прежде всего, поступлений от уплаты налогов и сборов, а также администрируют различные налоговые процессы и процедуры.

На законодательном уровне принцип самостоятельности исполнения налоговой обязанности нашел свое выражение в ч. 1 ст. 45 НК РФ, в соответствии с которой «налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах». Таким образом, правило о самостоятельности уплаты налога налогоплательщиком является общим, изначально предполагающим ряд содержащихся в налоговом законодательстве исключений.

Общее правило самостоятельности уплаты налога налогоплательщиком, в свою очередь, означает, что соответствующий принцип состоит из двух элементов и включает, во-первых, обязанность уплаты налога за счет собственных средств и, во-вторых, исполнение такой обязанности собственными активными действиями налогоплательщика.

СТАТ Ь И

Сформировалась традиция, в соответствии с которой в налогово-правовой доктрине зачастую при рассмотрении принципа самостоятельности исполнения налоговой обязанности исследовательский интерес концентрируется на обязанности уплаты налога за счет собственных средств налогоплательщика5. Полагаем, что несправедливо умалять ценность рассмотрения вопроса о личной активности налогоплательщиков для теории налогового права и практики реализации налогового законодательства РФ. Это связано с тем, что соответствующий аспект содержания принципа самостоятельности исполнения налоговой обязанности влияет на формирование налоговой культуры в стране6, уровень которой должен учитываться при планировании тех или иных изменений налогового законодательства РФ.

Что касается второй части нормы, то, как известно, существенное количество исключений из принципа самостоятельности исполнения налоговой обязанности предусматривалось в НК РФ изначально, в период формирования современной налоговой системы России. В частности, А. Н. Козырин отмечает, что «требование к налогоплательщику самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога не является абсолютным»7.

В этой связи ряд авторов предлагает подобные исключения классифицировать на два вида с точки зрения их нормативного выражения в налоговом законодательстве Российской Федерации: содержащиеся в отдельных нормах, а также представляющие собой институты налогового права. Например, по мнению М. Н. Садчикова, классическими для российского налогового права институтами, представляющими собой исключения из принципа самостоятельности исполнения налоговой обязанности, являются институты налогового агента и косвенного налого-обложения8.

На наш взгляд, с подобным выводом сложно согласиться, поскольку общепризнано, что при конструировании косвенных налогов законодатель основывался на идее разграничения фактического и юридического налогоплательщика. При этом, как следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 19.12.2019 № 41-П9, «цена товаров (работ, услуг) включает сумму налога и, соответственно, бремя его уплаты лежит на приобретателе». При этом юридическая обязанность по уплате косвенных налогов в отличие от указанного выше «возложения бремени уплаты» возлагается персонально на плательщика косвенного налога (см. ст. 173, 202 НК РФ). Это означает, что механизм косвенного налогообложения сам по себе не является исключением из принципа самостоятельности исполнения обязанности по уплате налога, а демонстрирует сложносоставной характер такого принципа с точки зрения его содержания.

Таким образом, самостоятельность налогоплательщика при исполнении налоговой обязанности как специальный принцип соответствующего института налогового права изначально не являлась абсолютной и, имея сложный характер содержания такого принципа, предполагала ряд исключений, предусмотренных, прежде всего, для налогоплательщиков — физических лиц как в отношении обязанности по исчислению, так и установленных применительно к обязанности по уплате налога.

В литературе по налоговому праву встречаются различные обоснования причин наличия таких исключений. А. А. Батарин, например, приходит к выводу о том, что это связано «преимущественно с тем, насколько соответствующее лицо владеет достоверной, документально оформленной информацией для исчисления налога»10.

В свою очередь, А. В. Красюков высказывает иную точку зрения о причинах возложения обязанности по исчислению налога на того или иного субъекта. По мнению автора, это «обусловлено способностью субъекта оперативно и достоверно исполнить данную обязанность… Соответственно, при выборе субъекта для возложения данной обязанности учитывается не только его обладание необходимой информацией, но и способность правильно и оперативно исчислить налог»11.

Надо полагать, что при рассмотрении вопроса о выборе субъекта исполнения той или иной налоговой обязанности нужно совокупно учитывать не только аспекты, указанные выше, но и тот факт, что законодатель опирается, прежде всего, на показатель удобства и экономичности налогового администрирования того или иного налогового платежа. Поэтому ввиду массовости уплаты налогов физическими лицами реализовывать в отношении них вариант

СТАТ Ь И

самостоятельности исполнения обязанности по исчислению и уплате налога в полной мере объективно не представляется целесообразным.

Дальнейшее развитие правового регулирования института налоговой обязанности, связанное с активным применением цифровых технологий и цифровизацией налогового администрирования, демонстрирует расширение перечня исключений из общих правил о самостоятельности исполнения налоговой обязанности, что выражается в следующих тенденциях правового регулирования соответствующих налоговых отношений.

Прежде всего, принципиально важной новеллой эпохи цифровизации экономики стало распространение исключения об отказе от самостоятельности исполнения налоговой обязанности при исчислении налога в отношении не только физических лиц, но и организаций и индивидуальных предпринимателей.

Первым шагом в этом направлении с определенной долей условности можно назвать принятие Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима “Налог на профессиональный доход”»12. Как известно, сумма такого налога исчисляется налоговым органом, а налогоплательщику направляется налоговое уведомление в мобильном приложении «Мой налог», что означает, как отмечает С. С. Тропская, отсутствие у налогоплательщика обязанности самостоятельно исчислять налог13.

В литературе по налоговому праву существуют и иные точки зрения на правовое регулирование обязанности по исчислению налога в рамках данного специального налогового режима — она, по сути, «разделена между налогоплательщиком и налоговым органом: налогоплательщик осуществляет учет своих доходов в программном продукте, а налоговый орган посредством такого продукта осуществляет расчет суммы налога»14.

Подобная точка зрения, на наш взгляд, весьма сомнительна, в частности, по причине существования традиционно выделяемых в доктрине налогового права пяти последовательных стадий исчисления налога: 1) определение объекта налога; 2) определение базы налога; 3) выбор ставки налога; 4) применение налоговых льгот; 5) расчет суммы налога15. Соответственно, в случае рассмотрения действий налогоплательщика по осуществлению учета доходов в приложении «Мой налог» в качестве составляющей части обязанности по исчислению налога происходит ее отождествление с другой общепризнанной налоговой обязанностью, обычно выделяемой авторами литературы по налоговому праву в качестве самостоятельной16, — обязанности вести учет доходов (расходов), полученных при осуществлении налогооблагаемой деятельности, а также объектов налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Также отметим, что условность использования режима налогообложения самозанятых в качестве примера заключается в том, что статус налогоплательщика налога на профессиональный доход, получившего в литературе наименование самозанятого, в настоящее время однозначно не определен законодателем и вызывает многочисленные споры в юридической литературе с точки зрения возможности признания таких лиц предпринимателями. Как известно, в Федеральном законе № 422-ФЗ налогоплательщиками признаются как физические лица, так и индивидуальные предприниматели, уплачивающие налог по различным ставкам. Кроме того, такой закон был подготовлен во исполнение положений Указа Президента РФ от 07.05.2018 № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года», в п. 13 которого так называемые самозанятые граждане выделяются в отдельную группу плательщиков, отличных от индивидуальных предпринимателей17. Полагаем, что в ситуации отсутствия в НК РФ соответствующих изменений о новом виде налогоплательщиков-самозанятых вопрос их налогово-правового статуса следует считать неоднозначным.

В этой связи в налогово-правовой литературе превалирующей точкой зрения в отношении правового статуса самозанятых является их отнесение к индивидуальным предпринимателям18. Надо полагать, что в этом есть определенная ценность: отсутствие у самозанятых статуса индивидуального предпринимателя на сегодняшний день не позволяет распространять на их деятельность требования законодательства о защите прав потребителей, что без сомнений является «слабой стороной» правового регулирования деятельности плательщиков налога на профессиональный доход.

Следующим этапом «посубъектного» расширения перечня исключений из принципа самостоятельности исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности стало принятие и введение в действие с 1 июля 2022 г. нового специального налогового режима — автоматизированной упрощенной системы налогообложения (далее — АУСН)19, одной из особенностей которой является исчисление налога в отношении плательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей исключительно налоговым органом.

СТАТ Ь И

Интересно, что в случае применения АУСН речь идет об ином распределении налоговых обязанностей, по сравнению с ситуацией применения норм о налоге на профессиональный доход, что непосредственным образом влияет на реализацию принципа самостоятельности исполнения налоговой обязанности. Это связано с возложением обязанности по передаче в налоговый орган сведений об операциях по счету, открытому в кредитной организации, об операциях с электронными денежными средствами, а также о выплате доходов физическим лицам, необходимым для исчисления налога на доходы физических лиц и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, на «кредитные организации, уполномоченные налогоплательщиком». В этой связи важно подчеркнуть, что «кредитная организация наделяется вышеуказанными дополнительными обязанностями не в силу поручения со стороны налогоплательщика, а в силу закона»20, что не позволяет характеризовать подобные отношения в качестве налогового представительства. Помимо этого, информацию о переходе налогоплательщика на АУСН предоставляет кредитной организации не он сам, а налоговый орган, что означает императивность «перехода» обязанности по предоставлению необходимых для исчисления налогов сведений с плательщика на кредитную организацию.

Также важно отметить, что традиционно имущественные налоги физического лица (транспортный налог, налог на имущество физического лица и земельный налог) исчисляются за него налоговыми органами на основании информации органов власти и иных лиц, производящих регистрацию объектов обложения — недвижимого имущества, земельных участков и транспортных средств (см., например, ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»). В условиях цифровизации, в том числе при исполнении налоговой обязанности, налогоплательщик — физическое лицо не освобождается от обязанности информирования ФНС РФ о возникших у него объектах обложения названными налогами в установленном порядке (п. 2.1 ст. 23 НК РФ), что не позволяет признать делегирование налоговой самостоятельности от налогоплательщиков налоговым органам в порядке ст. 45.1 НК РФ абсолютной.

Соответственно, правовое регулирование принципа самостоятельности налогоплательщика при исполнении налоговой обязанности в эпоху цифровизации существенным образом трансформируется в сторону снижения фактов необходимой активности плательщика в отношении исчисления налога. Соответствующая обязанность возлагается законодателем на налоговый орган или на иных лиц, участвующих в налоговых правоотношениях.

Еще одной тенденцией в направлении фактического делегирования налогоплательщиком самостоятельности, связанной с исчислением и уплатой налога, стало появление в НК РФ ст. 45.1 о едином налоговом платеже физического лица (далее — ЕНП), который, по справедливому замечанию А. В. Красюкова, представляет собой механизм авансирования налогоплательщиками — физическими лицами — налогового кредитора по имущественным налогам21.

Что касается ЕНП, то принципиально важной новеллой его исчисления и уплаты является следующее правило: налогоплательщик либо третье лицо за налогоплательщика направляет денежные средства в виде специального авансового платежа в счет исполнения обязанности по уплате транспортного, земельного налога и/или налога на имущество физических лиц в бюджетную систему РФ, а налоговому органу предоставляется право самостоятельного определения, в соответствии с установленными в налоговом законодательстве правилами, в счет уплаты какого налога эти денежные средства должны быть направлены. Факторами, влияющими на принятие налоговым органом решения, являются, например, наличие или отсутствие недоимки и/или налоговой задолженности.

Таким образом, механизм ЕНП предполагает фактическое отсутствие самостоятельности налогоплательщика в распоряжении авансовым платежом, поступившим в распоряжение государства в виде ЕНП. Это позволяет констатировать, что второй тенденцией, связанной с трансформацией содержания принципа самостоятельности налогоплательщика при исполнении налоговой обязанности, является расширение перечня функций налоговых органов, связанных с исполнением обязанности по уплате налога.

Что касается причин, по которым законодатель реализует указанные тенденции, то в литературе по налоговому праву существует мнение о том, что принцип самостоятельности исполнения налоговой обязанности нивелируется в угоду удобства, с чем сложно согласиться. На наш взгляд, речь идет о формировании нового механизма, повышающего результативность процесса уплаты налога, который предполагает минимизацию усилий налогоплательщика, связанных с подготовкой налоговой отчетности.

Помимо этого, интересно отметить, что в современном варианте удобство зачастую понимается исследователями в негативном ключе. Авторы полагают, что оно является фактором, при реализации которого снижается значение важнейших принципов налогового права — всеобщность налогообложения, а также обязательность уплаты налогов,

СТАТ Ь И

что не представляется точным, поскольку «первыми принципами налогообложения были принципы справедливости, определенности, удобства и экономности, сформулированные известным шотландским ученым Адамом Смитом в 1776 г. в монографии “Исследование о природе и причинах богатства народов”»22.