Признак властности в налоговых правоотношениях

DOI:

Понятие «налоговое правоотношение» является одной из самых фундаментальных правовых категорий в финансовом (налоговом) праве, и в то же время, ввиду отсутствия единства в понимании правовой сущности этого феномена, остается нерешенной научной проблемой. Содержание любого понятия раскрывается через существенные признаки. Одним из таких признаков является властность или властно-имущественный характер налоговых правоотношений. Именно этот признак и является предметом настоящего исследования.

Традиционные представления о властности в налоговых отношениях

В своих актах Конституционный суд РФ неоднократно указывал, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении налогоплательщика налоговому органу и предполагают субординацию сторон , одной из которых (налоговому органу, действующему от имени государства) принадлежит властное полномочие, а другой (налогоплательщику) – обязанность повиновения [12; 4].

На властный, властно-имущественный характер налоговых правоотношений обращается внимание и в доктринальных источниках [8, с. 30; 14, с. 42; 17, c. 346; 20, с. 7].

Доминирование властного признака в налоговых отношениях пришло из советской школы финансового права. Профессор Е.А. Ровинский специфику финансово-правовых (в том числе налоговых) отношений видел в их властно-имущественном характере

[1, c. 24; 15, c. 43]. Ученые того времени трактовали налоговое правоотношение достаточно узко и исключительно в рамках этатистской доктрины. С.Д. Цыпкин основным содержанием налогового правоотношения считал одностороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму [19, c. 28]. В дальнейшем эта мысль была повторена [16, c. 173].

Такой подход отвечал духу того времени и укладу экономики. Налогоплательщик не мог выступать в роли лица, требующего от государства какой-либо компенсации, например, за несвоевременно возвращенный излишне уплаченный налог.

Власть налогового органа или власть закона?

Сегодня налоговые отношения неоднородны, круг взаимодействий налогоплательщика с налоговым органом значительно расширился.

В связи с разнообразием и многогранностью налоговых отношений значение признака «властности» в них не следует преувеличивать. В ст. 2 НК РФ законодатель выделил четыре группы отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и только отношениям по установлению, введению и взиманию налогов, сборов и страховых взносов в буквальном смысле прямо придал властный характер.

Общим условием существования власти является способность оказывать воздействие на волю подвластного лица. Власть имеет ме- сто только в тех ситуациях, где результаты деятельности взаимодействующих субъектов изначально не предопределены [18, c. 126].

В.Г. Ледяев так описал формулу власти : «“А” не имеет власти над “Б”, если “А” может заставить “Б” делать только то, что “Б” уже делает и без его вмешательства или будет делать независимо от “А”» [3, c. 160].

Несмотря на то что налоговые отношения детерминированы публично – правовым характером налога и фискальным суверенитетом государства, налогоплательщик, как участник налоговых правоотношений, не во всех случаях субординирован с налоговым органом. Последний далеко не всегда наделен возможностью директивно управлять поведением налогоплательщика. Налогоплательщик уплачивает налоги в силу требования закона, а не властного предписания налогового органа (хотя это и не исключается), и в случае добросовестного исполнения своей обязанности властный момент воздействия вообще может быть не затронут.

Пожалуй, правильнее здесь говорить о власти закона (а не налогового органа), в которой равным образом оказываются как налоговый орган, так и налогоплательщик: они оба равны перед законом и подчиняются только его (закона) предписаниям.

Следует учесть, что в некоторых случаях инициатором налоговых отношений выступает сам налогоплательщик. Таким примером может выступать п. 3.1 ст. 61 НК РФ, предусматривающий изменение срока уплаты налога и (или) сбора: заинтересованное лицо подает заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки и (или) заявление о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

В отдельных случаях инициатором возникновения налогового правоотношения может выступать как налоговый орган, так и налогоплательщик. Например, совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов может быть проведена как по предложению налогового органа, так и налогоплательщика (абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ).

О властности налогового органа (подчинении воли налогоплательщика) можно говорить, но не в рамках общего правила, а, скорее, как об исключительном случае, когда мы имеем дело с отклонением от правомерной модели поведения налогоплательщика, когда необходимо применять меры принуждения или когда налоговый орган своими действиями может внести изменения в ход событий, повлиять на налогоплательщика.

В.Г. Ледяев считает, что власть – это способность субъекта обеспечить подчинение объектов в соответствии со своими намерениями, и в связи с этим выделяет шесть форм властного подчинения: сила, принуждение, побуждение, убеждение, манипуляция, авторитет [3, c. 352].

Налогоплательщик – кредитор

Налоговые правоотношения являются сложносоставными и не сводятся исключительно к уплате налога. Налогоплательщик не всегда выступает в роли обязанного лица. Есть достаточно много примеров ситуаций, когда налогоплательщик, говоря языком цивилистов, выступает «кредитором», то есть обладает правом требования к налоговому органу.

Право требовать от должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков прямо закреплено в пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ. Трудно найти какой-либо другой отраслевой закон, где так же, как это установлено в данном подпункте, прямо было указано право «подчиняющейся» стороны требовать от должностных лиц государственных органов соблюдения законодательства.

Налогоплательщик может обращаться к налоговому органу с различными требованиями: требовать своевременного возврата сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (пп. 5 п. 1 ст. 21, ст. 78 и 79 НК РФ), требовать от налоговых органов предоставления бесплатной информации (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ) и т. д. И в этом отношении обязанной стороной выступает не налогоплательщик, а налоговый орган.

Можно выделить целый ряд компенсационно-восстановительных налоговых правоотношений, в которых государство выступа- ет в качестве обязанной стороны, а налогоплательщик – правомочной (п. 10 ст. 78, п. 9.2 ст. 76, п. 5 ст. 79, п. 10 ст. 176, п. 10 ст. 176.1, п. 3 ст. 203 НК РФ) [5]. Эти отношения складываются по поводу возмещения имущественных потерь налогоплательщика, в которых налоговый орган обязан начислять в его пользу проценты на неправомерно взысканные или несвоевременно возвращенные излишне уплаченные налоги, пени и штрафы.

«Как это ни кощунственно звучит, – отмечает М.Ю. Орлов, – но государство и его органы в рамках налоговых отношений имеют не только права, но и множество обязанностей, неисполнение которых является столь же незаконным, как и неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей» [6].

Говоря о связанности свободы усмотрения в налоговых отношениях с наличием прямых нормативно-правовых предписаний налогового законодательства, Конституционный суд РФ в полной мере обратил свою позицию ко всем субъектам налогового права, а не только к налогоплательщику (абз. 5 п. 2 Определения КС РФ от 07 ноября 2008 г. № 1049-О-О) [4]. Кроме того, существует ряд актов, в которых Конституционный суд РФ прямо и неоднократно указывал на связанность налогового органа законом в своей деятельности (Постановление КС РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П [10], Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П [11], Постановление КС РФ от 03 июня 2014 г. № 17-П [9] и др.).

Налогоплательщик – партнер

Признак властности, который безусловно присутствует в налоговых отношениях, не хотелось бы ставить на первое место и по другой причине. На протяжении всей истории налогообложения России укоренился стереотип, вполне возможно и не без оснований, согласно которому налогоплательщик представляется «каким-то “жуликоватым” субъектом, вечно стремящимся к уклонению, которого наше государство вечно ловит, пресекает и уличает, перекрывая законодательные лазейки», а само государство – «хозяином с палкой» [2, c. 24]. В данной парадигме налогоплательщик воспринимается не как партнер, кормилец государства, а как дойная корова.

Однако такое понимание является плодом фискально-репрессивного мышления, которое должно уходить в прошлое. Взамен предлагается модель партнерских отношений, основанная на взаимовыгодном сотрудничестве государства и хозяйствующих субъектов, что предполагает и соответствующее отношение к налогоплательщику. Абсолютно верно заметил С.Г. Пепеляев, что «лучший стимул – не угроза, а поощрение» [7, c. 4–5].

«Налогоплательщик должен стать достойной и уважаемой персоной, которая своими средствами обеспечивает деятельность государства <…>, а государство – не диктатором, <…> а партнером, как это имеет место в гражданских правоотношениях» [2, c. 24]. Речь идет о такой ситуации, – указывает А.В. Брызгалин, – когда «“государство – для налогоплательщика”, а не наоборот» [2, c. 24]. Тем более, что в России по заявлению А.П. Починка признаков откровенного уклонения от уплаты налогов нет, а процент собираемости налогов не уступает европейским странам [13].

Выводы

В такой ситуации признак властности должен уступить лидирующую позицию и принять вспомогательную роль. На смену принуждения в качестве основной идеи должно прийти поощрение и стимул.