Проблемные аспекты применения контроллинга в системе управления на предприятиях

Процесс управления на предприятиях требует комплексного решения проблемных аспектов с использованием инструментов учетно-аналитического обеспечения. Проблемные аспекты в практике финансово-хозяйственной деятельности на предприятиях возникают под воздействием внутренних и внешних факторов как прямого, так и косвенного влияния. Поэтому в системе учетноаналитического обеспечения на предприятиях необходимо использовать инструмент - контроллинг, который обеспечивает своевременное выявление неблагоприятных тенденций развития на предприятиях, а также способствует выявлению причин этих неблагоприятных тенденций. Таким образом, контроллинг в системе учетно-аналитического обеспечения управления - это инструмент, позволяющий оперативно выявлять причины возможных неблагоприятных тенденций развития, а также факторов, оказывающих непосредственное влияние на такое развитие. Поэтому контроллинг в системе учетно -аналитического обеспечения управления на предприятиях имеет особое значение. Актуальность темы исследования определяется ролью и значением контроллинга в системе учетно -аналитического обеспечения управления на предприятиях. Цель исследования заключается в выработке концепции контроллинга в системе учетно-аналитического обеспечения управления на предприятиях. Для достижения поставленной цели были реализованы следующие задачи: во-первых, исследованы теоретические подходы к определению и содержанию контроллинга; во-вторых, определена роль контроллинга в системе учетно -аналитического обеспечения управления на предприятиях; в-третьих, сформулированы и научно обоснованы концептуальные положения концепции контроллинга в системе учетно -аналитического обеспечения управления на предприятиях. Практическая значимость результатов исследования заключается в выработке научно обоснованных положений, позволяющих развить теоретические и методологические основы построения контроллинга в системе учетно -аналитического обеспечения управления на предприятиях.

Теоретическое обоснование контроллинга в экономической науке

Термин «контроллинг» произошел от английского «to control» (контролировать, управлять регулировать, руководить), однако слово «контроллинг» в англоязычных странах практически не используется. В США и Великобритании больше применяется термин «управленческий учет» (managerial accounting, management accounting). В современной экономической зарубежной литературе встречаются различные точки зрения в отношении определения направлений контроллинга (табл. 1).

Таким образом, анализ высказываний зарубежных ученых в отношении направления контроллинга, позволяет сделать вывод, что контроллинг ориентирован на стратегические перспективы развития и в основу контроллинга положена философия доходности, которая ориентирована исходя из следующих положений: 1) организация мышления и действий работников предприятия на прибыль и рентабельность; 2) необходимость контроля затрат, издержек и расходов и мероприятий по их оптимизации как непрерывного процесса, обеспечивающего прибыль и доходность; 3) ориентация на потребителя продукции, работы (услуги) предприятия и на доходы, получаемые от их реализации; 4) приращение стоимости активов и стоимости собственного капитала предприятия за счет оптимизации расходов и максимизации доходов, что обеспечивает достижение стратегических целей финансового управления.

Таблица 1 Зарубежные научные направления контроллинга [11]

Автор	Мнение автора в отношении направления
Э. Майер	Руководящая концепция эффективного управления фирмой и обеспечения ее долгосрочного существования
Р. Манн	Система управления
П. Хорват	Управление прибылью; функция организованная в поддержку руководства

Основной причиной появления контроллинга называют промышленный рост в США в конце XIX - начала XX ст., который вызвал осложнение процессов планирования и появление новых подходов к планированию. В 1931 году в США был основан Институт контролеров, который представлял профессиональную организацию по систематизации задач контроллинга (табл. 2).

Таким образом, контроллинг базируется на предписаниях профессиональной организации США и представляется как процесс определения целей планирования и контроля в смысле управления и регулирования, что включает в себя различные финансовые аспекты.

В начале 50-х годов прошлого столетия опыт контроллинга профессиональной организации США распространился во многих странах Европы. В основном особую известность в экономической науке имеют модели американской и немецкой экономической школы. Американская модель контроллинга включает в себя такие составляющие элементы, как: 1) планирование; 2) информационный менеджмент и отчетность; 3) специальные экономические задачи; 4) внутренний учет; 5) финансовая бухгалтерия; 6) налоги и страхование; 6) информационные технологии [13].

В свою очередь немецкая модель контроллинга включает в себя следующие элементы: 1) пла-

Таблица 2

Основные задачи по классификации Института контроллинга [2, 3]

Наименование Содержание Планирование Составление, координация и реализация планов финансового учреждения как интегрированной части менеджмента при контроле хозяйственной деятельности. Планирование охватывает планы прибыли, программы инвестиций и финансирования, планы сбыта, бюджеты накладных расходов и нормативы расходов Составление и интерпретация отчетов Сравнение фактических результатов с плановыми и нормативными, составление отчетов, а также комментариев к ним для всех сфер менеджмента и владельцев капитала. Эта функция включает определение принципов бухгалтерского учета и балансовой политики, координацию систем и процессов, а также подготовку и обработку необходимых данных, составление специальных отчетов Оценка и консультирование Консультирование со всеми менеджерами, ответственными за разработку директив и их выполнения в разных подразделах финансового учреждения, если речь идет о достижении поставленной цели и действенности этих директив, а также об организационных структурах и процессах Вопросы налогообложения Разработка и применение принципов и методов налоговой политики Составление отчетов для государственных служб Контроль и координация составления отчетов для государственных служб Обеспечение сохранности имущества Внутренний контроль и ревизия, а также наблюдение за страхованием, которые должны гарантировать сохранение имущества финансового учреждения нирование; 2) информационный менеджмент и отчетность; 3) специальные экономические задачи; 4) внутренний учет [3]. Сравнивая американскую и немецкую модель контроллинга, следует заметить, что между контроллингом и управленческим учетом существует некое равенство содержания. В отечественной практике контроллинг является новым направлением развития экономической науки, что обусловлено периодами генезиса в практике учетно-аналитического обеспечения управления на предприятиях. Выделяется несколько наиболее значимых этапов формирования теоретических и научных положений развития контроллинга в отечественной экономической науке. Так, период 1991– 1995 гг. характеризуется выработкой научных взглядов на учет затрат и расходов на предприятиях; 1996-1997 гг. - учет затрат и результатов, применение метода «директ-костинг»; 1998-1999 гг. -бюджетирование и управление доходами и расходами; 2000-2001 гг. - информационное обеспечение для руководства предприятием.

Современный этап развития исследуемой области научного познания, характеризуется разработкой концепции контроллинга. В настоящее время в экономической литературе можно встретить различные точки зрения на концепцию контроллинга. Так, координирующая концепция контроллинга, которая выдвинута Х.-Ю. Купером, Й. Вебером и Д. Шнайдером, позволяет говорить, что «…контроллинг рассматривается как координатор управления предприятием…» и поэтому его следует рассматривать «единым управленческим зон- том» [22]. Многие придерживаются зарубежной концепции «учетного контроллинга», которая выдвинута Р. Манн, Э. Майер и А. Дайле, и заключается в использовании информации бухгалтерского учета в стоимостных показателях деятельности предприятия [12]. А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак рассматривают контроллинг как «концепцию управления и образ мышления» [7]. Контроллинг для других исследователей это либо «явление, а также направление экономической работы» [8], либо философия и образ мышления [19]. По мнению Н.С. Нечеухиной «контроллинг интегрирует учет, планирование, контроль, анализ, мониторинг и информационное обеспечение в единую систему» [15]. Таким образом, всю совокупность научных позиций в отношении концепции контроллинга, можно разделить на три группы, такие как: 1) контроллинг - интегрирующая функция в систему учета; 2) контроллинг -приоритетная ориентация на обеспечение менеджмента информацией, необходимой для принятия решений; 3) контроллинг - координация, планирование и контроль.

Результаты и обсуждение

Несмотря на выработанные концепции контроллинга, которые раскрываются в экономической литературе, до настоящего времени нет согласованного определения понятия «контроллинг»; при этом к самому определению «контроллинг» используются различные подходы, такие как: 1) системный подход; 2) функциональный подход; 3) процессный подход; и др. (табл. 3).

Таблица 3

Обзор подходов к формированию определения понятия «контроллинг»

Научный подход	Представители	Общие положения
Системный подход	Л.А. Малышева [11], Р. Манн и Э. Майер [12], И.М. Подмолодина, В.П. Воронин и Е.М. Коновалова [18], С.Г. Фалько [20], Х.Й. Фольмут [21] и др.	Контроллинг представляет подсистему общей системы управления предприятием, которая осуществляет ориентированное воздействие на результат управления посредством инструментария стратегического и оперативного контроллинга с целью обеспечения непрерывного потока информации о состоянии внутренней и внешней среды предприятия в целях принятия своевременного управленческого решения. Контроллинг обеспечивает оптимальное соотношение эффективности («затраты - результаты») и результативности деятельности («ограниченные ресурсы - безграничные потребности»)
Функциональный подход	И.В. Антонов [1], Е.А. Ананькина, С.В. Данилочкини Н.Г. Данилочкина [9], Г. Пич и Э. Шерм [17], и др.	Контроллинг является подсистемой наблюдения и одновременно контролирующей подсистемой, поскольку концентрирует внимания и управляющие действий на проблемных и приоритетных направлениях финансово-хозяйственной деятельности на предприятиях посредством своевременного выявления отклонений фактических результатов от плановых (прогнозных) и нормативных показателей
Процессный подход	А. Дайле [4], А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак [10], В.Б. Ивашкевич [5] и др.	Контроллинг представляет собой процесс сбора и обработки информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия на всех стадиях его жизненного цикла, с использованием инструментов, таких как: анализ информации, планирование показателей и контроль за достижений (тактических и стратегических целей)

Таким образом, с учетом системного подхода к контроллингу его объектами, с одной стороны, являются результаты деятельности на предприятиях, которые характеризуются определенным набором качественных и количественных, а также финансовых и нефинансовых показателей, а с другой стороны, это управленческие решения и соответствующие действия центров ответственности (центров управления) на предприятиях (центр затрат, центр доходов (продаж), центр прибыли, центр инвестиций).

В качестве субъектов контроллинга могут выступать руководители перечисленных центров ответственности, а также лица, в чьи должностные обязанности включена функция контроля. Согласно функциональному подходу контроллинг представляется как самостоятельная подсистема, которая обеспечивает реализацию отдельных направлений финансово-хозяйственной деятельности по плановым показателям. Применение процессного подхода к контроллингу позволяет рассматривать процесс с точки зрения формирования синтетических и аналитических показателей, что является примером конструктивного управления. Поэтому наша авторская позиция заключается в применении интегрированного подхода к формированию понятия и концепции контроллинга, такая точка зрения обусловлена в следующем: во-первых, контроллинг - это подсистема, входящая в систему учетно-аналитического обеспечения управления;

во-вторых, в состав этой подсистемы включены составляющие стратегического и оперативного горизонта управления; в-третьих, для наиболее эффективного контроллинга необходимы объединение и координация видов финансово-хозяйственной деятельности на предприятиях, для достижения выработанных стратегических и оперативных целей развития как предприятия в целом, так и его отдельных структурных подразделений. На рис. 1 представлено авторское понимание контроллинга.

Система учетно-аналитического обеспечения управления на предприятиях представляет «…сложный механизм, объединяющий процессы различных видов учета, экономического анализа, планирования, бюджетирования и контроля с целью информационного обеспечения различных пользователей о состоянии финансовых аспектов...» [16]. В системе учетно-аналитического обеспечения управления подсистема контроллинга представлена организационной структурой, состоящей из трех уровней или трех возможных горизонтов. Стратегический контроллинг ориентирован на стратегические цели предприятия. Поэтому его основной целью является «...обеспечение выживаемости предприятия и контроль (отслеживание) движения к параметрам стратегической цели…». Оперативный контроллинг представлен информационно-аналитической информацией, которая используется менеджментом на

Рис. 1. Контроллинг в системе учетно-аналитического обеспечения управления (авт.)

предприятиях для координации принимаемых решений, обеспечивающих достижение стратегической цели. Поэтому основной целью оперативного контроллинга является достижение параметров стратегического развития, что представляется системой сбалансированных показателей. Зарубежный опыт системы сбалансированных показателей, используемых в контроллинге, характеризуется показателями, которые обеспечивают снижение затрат и способствуют максимизации доходов и финансовых результатов, такая точка зрения и обеспечивает достижение стратегических целей [14].

Сбалансированная система показателей в классическом варианте, разработанная Нортоном и Капланом, представлена в четырех диапазонах, таких как: 1) финансовые результаты; 2) работа с клиентами; 3) организация внутренних бизнес-процессов; 4) инновации, обучение и организационное развитие [6]. Следует обратить внимание на то обстоятельство, что для отечественной практики существуют и другие точки зрения в отношении диапазонов системы сбалансированных показателей. Это продиктовано стратегическими приоритетами государства, такими как устойчивое развитие и обеспечение конкурентоспособности для достижения стратегических целей [23]. Ограничиваясь классическим вариантом системы сбалансированных показателей, можно выделить основные причинно-следственные связи, которые обеспечивают достижение стратегических целей контроллинга (рис. 2).

Таким образом, контроллинг в учетноаналитическом обеспечении управления - это система, при помощи которой процесс управления на предприятиях обеспечивается необходимой информацией стратегического и оперативного характера; при этом существует определенная взаимосвязь между видами контроллинга. Так, стратеги- ческий контроллинг определяет цели и задачи деятельности на предприятиях для оперативного контроллинга, что позволяет выработать целевые ориентиры достижения желаемого состояния. При этом оперативный контроллинг обеспечивает фиксацию сложившихся результатов и позволяет сформировать и оценить систему сбалансированных показателей.

Выводы, заключение и направления дальнейших исследований

Контроллинг в системе учетно-аналитического обеспечения управления на предприятиях -это наиболее действенный инструмент, который обеспечивает управление различными видами информации, на основании которой имеется возможность анализа и оценки достигнутых результатов. При этом контроллинг не надо смешивать с финансовым и управленческим анализом. По нашему мнению, контроллинг в системе учетно-аналитического обеспечения управления характеризуется следующими элементами:

• 1.    Целевые установки контроллинга - количественные и качественные критерии системы сбалансированных показателей, которые позволяют оценить степень достижения целей деятельности на предприятиях.

• 2.    Планирование количественных и качественных критериев системы сбалансированных показателей. Контроллинг участвует в разработке методики оценки и контроля показателей.

• 3.    Формирование оперативных данных в системе управленческого учета, которые ориентированы на потребности управления.

Таким образом, контроллинг в системе учетно-аналитического обеспечения управления на предприятиях представлен потоком необходимой информации с целевыми показателями достижения и фиксацией сложившихся результатов.

Рис. 2. Причинно-следственные связи системы сбалансированных показателей в контроллинге (авт.)

Направления дальнейших исследований представленной области научного познания будут направлены на выработку методов и методики контроллинга в системе учетно-аналитического обес- печения управления на предприятиях. Приоритет исследования будет направлен на выработку положений стратегического, оперативного и текущего контроллинга.