Проблемные аспекты применения мер обеспечения исполнения налоговых обязательств

Современный финансовый кризис актуализирует вопросы эффективного расходования бюджетных средств В данном аспекте дефиниция «налоговое обязательство», ссылаясь на исторический опыт развития отечественной налоговой системы и правоприменительной практикой в государстве, определяет наличие обязанностей не только у налогоплательщика перед государством, но и у государства перед налогоплательщиком. Согласно действующему налоговому законодательству неуплата, неполная или несвоевременная уплата налога означает неисполнение или ненадлежащее исполнение налогового обязательства. В этой связи перед компетентными органами публичной власти возникает две задачи. Первая заключается в том, чтобы добиться надлежащего исполнения данного обязательства. Вторая в привлечении ответственного за неисполнение налогового обязательства лица, к ответственности.

Для успешного выполнения данных задач существуют различные меры принуждения к исполнению налогового обязательства. Данные меры принуждения могут быть, как правомерными, так и неправомерными. Однако, если меры принуждения осуществляются с нарушением законодательства, то к самому «принуждающему» будет применяться дисциплинарная, административная или уголовная санкция.

С точки зрения процессуального законодательства применение различных вариантов государственного принуждения, связано с необходимостью установления компетенции уполномоченных публичных органов власти. Другим фактором применения норм разных отраслей права является неизбежность дифференциации наказания в зависимости от тяжести нарушения. Таким образом, меры государственного принуждения при неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств можно разделить на несколько групп1:

В первую группу относятся предупредительные меры, которые предназначены для надежного предупреждения возможности совершения налогоплательщиками и налоговыми агентами налоговых правонарушений и формирования условий для свободного доступа налоговых органов к необходимой для налогового контроля информации. За счет применения анализируемых мер, налоговые органы собирают необходимые для расчета налоговых обязательств и контроля их исполнения сведения. Таким образом, предупредительные меры, с одной стороны, выполняют разъяснительную функцию и помогают предотвратить совершение налогоплательщиками и налоговыми агентами правонарушений или преступлений. С другой, гарантируют налоговым и таможенным органам права для осуществления контроля в данной сфере.

Во-вторую группу относятся пресекательные меры, применяемые исключительно к налогоплательщикам и налоговым агентам для того, чтобы прекратить их противоправное поведение до того, как оно нанесло существенный вред. К данным мерам, в соответствии со ст. 40, 45 и 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 25.12.2018) (далее – НК РФ2, можно отнести осуществляемое доначисление налогов, применяемое в случае занижения налогоплательщиком различными методами суммы налогового обязательства. Вторым примером пресекательных мер, может быть отмена ранее предоставленных налоговых льгот в виде отсрочки, рассрочки по уплате налогов и сборов или инвестиционного налогового кредита. Указанная отмена предусмотрена ст. 68 НК РФ в случае, если налогоплательщик или налоговый агент нарушил условия предоставления льготы.

Следующую группу составляют правовосстановительные меры применяются для взыскания неуплаченного или не полностью уплаченного налога, а также пеней. Они предназначены для восстановления прав государства на денежные средства налога, которые должны были поступить в бюджет, но не поступили.

В иную группу входят правовосстановительные меры, которые в отличие от пресекательных, не только прекращают нарушение налогового законодательства налогоплательщиком или налоговым агентом, но и дают государству потенциальную возможность организовать поступления в казну неуплаченных сумм налога. К правовосстановительным мерам относятся взыскание недоимки, взыскание пени и зачет излишне уплаченных сумм налога для погашения недоимки, пеней и штрафов. Основным из них является взыскание недоимки, которое осуществляется за счет средств налогоплательщика, которые хранятся на его счетах в банках.

Для обеспечения результативности правовосстановительных мер исполнения налогового обязательства используются обеспечительные меры. К мерам обеспечения исполнения налогового обязательства, в соответствии со ст. 72 НК РФ, относятся залог имущества налогоплательщика, поручительство третьего лица, начисление налоговым органом пени на неуплаченную сумму налога, банковская гарантия, приостановление операций по банковскому счету налогоплательщика и арест его имущества.

Таким образом, государство предусмотрело возможность ареста денежных средств и имущества налогоплательщика при неисполнении им налогового обязательства. Однако, в соответствии со ст. 73 и 74 НК РФ допускается замена ареста на гарантию банка, залог имущества или ценных бумаг, а также поручительство третьего лица. Все обеспечительные меры имеют одну цель – обеспечить возможность обращения в пользу государства денежных средств или имущества налогоплательщика, если налогоплательщик добровольно не выплатит в казну необходимые денежные средства.

Особенность применения правовосстановительных мер заключается в том, что в случае неисполнения налогового обязательства государство сначала применяет механизм административных мер по взысканию налогов. И только в том случае, если он не дал результата, то начинает применяться механизм гражданского или арбитражного судопроизводства.

Другая группы - карательные меры, которые применяются при нарушениях налогового законодательства. Исполнение налогового обязательства четко регламентировано налоговым законодательством, как по совершаемым субъектами действиям, так и по срокам. Поэтому отклонение от порядка исполнения налогового обязательства является нарушением налогового законодательства и влечет применение карательных мер к налогоплательщику.

За нарушение налогового законодательства предусмотрена налоговая, административная и уголовная ответственность. Несмотря на схожий характер составов правонарушений, между налоговой и административной ответственностью существует принципиальное отличие.

Налоговое обязательство возникает исключительно в силу налогового законодательства и его основной материальной частью является уплата налогоплательщиком суммы налога в бюджет. Если уплата не осуществляется в добровольном порядке, то применяются рассмотренные выше правовосстановительные и пресекательные меры для обеспечения принудительного исполнения налогоплательщиком налогового обязательства. При этом, правовосстановительные меры не порождают какого-либо нового налогового обязательства. После поступления денежных средств на счет бюджета налоговое обязательство считается исполненным.

Дальнейшее привлечение налогоплательщика к ответственности не имеет отношения к налоговому обязательству и является самостоятельным новым правоотношением3. Это обусловлено тем, что карательное правоотношение, в зависимости от тяжести нарушения налогового законодательства и его вида может иметь как финансово-правовой характер, так и административноправовой или уголовно-правовой характер. В результате, карательные меры выходят за рамки налогового права и налогового обязательства. Соответственно, к отношениям, связанным с привлечением правонарушителя к юридической ответственности, понятие «обязательство» уже не применяется.

Поскольку налоговые отношения существуют только в правовой форме, то и налоговое обязательство может существовать только в форме правоотношения. Причем государством урегулированы все особенности и порядок исполнения налогового обязательства путем принятия актов налогового законодательства и их дальнейшего исполнения.

По предмету правового регулирования гражданское право и налоговое право похожи, поскольку они одновременно регулируют экономические отношения. Однако, аспекты, которые они регулируют в экономических отношениях, отличаются. Гражданские правоотношения в экономике носят товарноденежный характер, возникают на стадии обмена и являются эквивалентными. Налоговые отношения возникают на стадии распределения и имеют неэквивалентный характер. Кроме того, налоговые и гражданские правоотношения отличаются по методу правового регулирования. Гражданско-правовые отношения имеют диспозитивный характер и основаны на равноправном договоре сторон. Налоговые правоотношения имеют императивный характер. Одной из сторон в них выступает государство, которое самостоятельно определяет порядок исполнения и размер налогового обязательства, а остальные участники обязательства исполняют установленные законом нормы.

Применяемая в налоговом законодательстве пеня является правовосстановительной налоговой мерой. А штраф за ненадлежащее исполнение налогового обязательства вообще не имеет к самому обязательству отношения, носит административный характер и является самостоятельным правоотношением.

Подводя итог рассмотрению мер обеспечения исполнения налоговых обязательств, можно сделать следующие выводы.

Для обеспечения исполнения налоговых обязательств государство применяет меры государственного принуждения, которые составляют комплексный правовой институт. Это подтверждается тем, что меры государственного принуждения при неисполнении налоговых обязательств и порядок их применения предусмотрены налоговым, административным, уголовным, уголовноисполнительным, арбитражным и гражданским законодательством.

Меры государственного принуждения при неисполнении налоговых обязательств включают в себя предупредительные, пресекательные, правовосстановительные и карательные меры. Основными из них являются правовосстановительные меры, поскольку они направлены на взыскание денежных средств налога и пеней в государственную казну. Анализ мер государственного принуждения показал, что государство придерживается в их применении позиции: «лучше наполнение бюджета, чем лишение свободы предпринимателя».