Проблемы осуществления налогового контроля на современном этапе

PROBLEMS OF IMPLEMENTING TAX CONTROL AT THE PRESENTSTAGE

O. A. Ivanova

Perm State University

15, Bukireva st., Perm, Russia, 614990

E. V. Pupkov

Tax Security Agency

39, Shvetcova st., Perm, Russia, 614000

На официальных сайтах ФНС России отмечается, что автоматизированная информационная система ФНС России (АИС «Налог-3») представляет собой единую информационную систему ФНС России, обеспечивающую автоматизацию деятельности ФНС России по всем выполняемым функциям, в том числе приём, обработку, предоставление данных и анализ информации, формирование информационных ресурсов налоговых органов, статистических данных, сведений, необходимых для обеспечения поддержки принятия управленческих решений в сфере полномочий ФНС России и предоставления информации внешним потребителям1.

Декларируется, что АИС «Налог-3» направлена на решение следующих задач: обеспечение открытости налоговых органов для налогоплательщика путем упрощения процедур его взаимодействия с ФНС России и перевода их в электронный вид; создание единого информационного массива и подключение налоговых органов к новым внешним источникам информации; гарантированное соблюдение регламентных процедур налогового администрирования, качество и сроки их реализации; снижение текущих издержек налогового администрирования, в первую очередь за счет создания и внедрения электронной системы массовой обработки сведений, поступающих в налоговые органы; совершенствование процедур информационного взаимодействия с органами государственной власти и местного самоуправления.

Следует признать, что заявленные цели во многом обеспечили выполнение функций налоговых органов, которые ранее просто не выполнялись в силу объективной невозможности это сделать.

Данный программный комплекс играет весьма важную для налогового контроля роль. Он позволяет получать анализ обработки неимоверного массива сведений, получаемых налоговыми органами от налогоплательщиков, банков и иных структур, в том числе государственных.

Следует заметить, что программные комплексы не всегда работают эффективно.

Во-первых, существует несоответствие материально-технической базы налоговых органов на местах современным требованиям, соответствующим возможностям полноценной или в принципе работы с АИС «Налог-3» и другими корреспондирующими, но пока не встроенными программными комплексами. В отдельных территориальных налоговых органах техника, какой была десять назад, такой и остаёт- ся, поэтому происходят сбои в работе. Пока рано говорить о стабильной работе всей системы.

Во-вторых , предполагалось, что внедрение комплекса АИС «Налог-3» позволит автоматизировать многие процессы налогового контроля и заменить собой в некоторых функциях участие людей, т. е. сотрудников налоговых органов. Действительно, история развития промышленности показала, что внедрение роботизации обеспечивает минимальное участие человека в производственном процессе, поскольку те функции, что ранее выполнял человек, осуществляет ныне робот. И гораздо быстрее, объёмнее, эффективнее и точнее, максимально исключая воздействие так называемого «человеческого фактора». Функция человека уже сводится к управлению этими роботами, их обслуживанию. Соответственно, существенно снижается необходимость в многочисленном персонале. Но это на производстве.

В структуре налоговых органов получилось всё иначе. Так, с внедрением АИС «Налог-3», который хотели представить как «налоговый автомат», получилось всё совсем не так, как на производстве, в том числе конвейерном. Внедрение новых программных комплексов позволило осуществлять контрольные функции, которые ранее просто были недоступны налоговым органам, вследствие чего просто ими не выполнялись. Теперь выполняются программными комплексами. Однако подразумевается управление ими человеком на основании знаний законодательства Российской Федерации.

Более того, результаты контрольно-аналитической работы современных программных комплексов ФНС России обрабатываются уже непосредственно сотрудниками налоговой службы.

Если ранее существовали ограниченные и, как правило, постоянные списки налогоплательщиков, к которым проявлялось «пристальное» внимание в силу, например, осуществления ими экспортных операций с применением налоговой ставки по НДС «ноль» процентов, или которые часто заявляют возмещение НДС из бюджета, или в контрагентах у которых на «входе» присутствуют организации, обладающие признаками «фирм-однодневок» (и это выявлено в ходе предыдущих мероприятий налогового контроля в рамках выездных и камеральных налоговых проверок), то в силу внедрения новых программных комплексов, в том числе АИС «Налог-3», список таких налогоплательщиков становится неограниченным и постоянно пополняемым.

Между тем, «налоговый автомат» пока способен в автоматическом режиме рассылать лишь «автотребование» в рамках пункта 3

статьи 88 НК РФ1, содержание которых самим налогоплательщикам часто остаётся непонятным.

К примеру, налогоплательщику поступает подобное «автотребование», в котором указывается, что у него в «восьмом разделе» по некоторым счетам-фактурам (список прилагается) имеется несоответствие с данными «девятых разделов» контрагентов «на входе». И требуют представить пояснения или внести изменения в декларацию (представить «уточнённую). Это называется «разрывами».

Если «нерадивый» налогоплательщик знает, что он нарушил, то он прекрасно понимает, о чём идёт речь, и представляет в соответствии со статьёй 81 НК РФ уточнённые налоговые декларации, устраняя выявленные нарушения.

Однако добросовестному налогоплательщику непонятно поступление подобных «автотребований». Ведь контрагентом товар поставлен, работы выполнены, услуги оказаны и все условия для принятия счетов-фактур, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ, выполнены. Однако проблемы возникли у контрагента, а сотрудникам налоговых органов приходится проводить все доступные мероприятия налогового контроля.

Вместе с тем «налоговый автомат», как указывалось выше, способен выставлять «автотребования», но не проводить налоговые мероприятия. Не может он на основании им же сведённой в результате анализа информации определить, что необходимо запросить у налогоплательщика в рамках статьи 93 НК РФ, поручение на истребовании чего необходимо направить в другие налоговые органы в соответствии со статьёй 93.1 НК РФ. Не проведёт этот «налоговый автомат» допросы свидетелей, не назначит экспертиз, не выйдет на осмотр территории налогоплательщика. В общем, ничего программные комплексы ФНС России в плане мероприятий налогового контроля, предусмотренных для проведения камеральной налоговой проверки (кроме «автотребования»), не сделают.

Как итог, мы получаем увеличение фактической нагрузки на контрольный и правовой блоки инспекций при постоянном их сокращении. Это приводит к дестабилизации как работы самих налоговых органов, так и предъявлению необоснованных налоговых претензий к налогоплательщикам.

Современная концепция предъявления налоговых претензий в рамках проведения камеральных налоговых проверок с введением статьи 54.1 НК РФ (в части проверок, проводимых в связи с «разрыва- ми» и возмещением НДС) отличается от выездных налоговых проверок только периодом охвата и полномочиями (при проведении выездных налоговых проверок ещё и выемку проводить допускается в соответствии со статьёй 94 НК РФ).

Например, компания «Альфа», даже имея штат работников и технику, не может обеспечить своё функционирование полностью. Постоянно держать штат сотрудников или парк техники экономически нецелесообразно: необходимо платить заработную плату простаивающим работникам, отчислять страховые взносы, уплачивать транспортный налог за простаивающую технику. С экономической точки зрения это просто расточительство, да и противоречит норме статьи 23 Гражданского Кодекса РФ (предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров).

Компании «Альфа» гораздо выгоднее заключить договор с какой-нибудь компанией «Экстренность». У этой компании есть сотрудники, техника, и она ещё с другими подобными «альфами» работает для решения аналогичных проблем. И работают они вместе уже на протяжении десятка лет. И претензий со стороны налоговых органов не возникает: все платят в бюджет налоги, все осуществляют деятельность.

Но, как показывает жизнь, ситуации у «альф» бывают разные и неожиданные. И что же тогда делать компании «Экстренность»? Не разорваться же. Лишний штат сотрудников и простаивающий парк техники она содержать не может по тем же причинам, что и компания «Альфа».

В этом случае представляется весьма целесообразным заключить договоры с несколькими компаниями: «А», «Б», «В», «Г» и т. д., чтоб они в случае крайней необходимости предоставили и технику, и персонал. Хоть одна из них, или две, или по частям – неважно. Важны цели, предусмотренные в статье 23 ГК РФ. А именно получение систематической прибыли и то, что их сотрудничество работает уже дет десять и без проблем.

И довольны все – и «Альфа» (или «альфы»), и «Экстренность», и другие подобные компании.

Но наступает 2015 г., в систему налогового контроля вводится комплекс АСК «НДС-2», затем АИС «Налог-3» и дополнительные программные комплексы.

Программный комплекс тогда анализирует множество параметров: сведения АСК «НДС-2», сведения об учредителях, руководителях, банковских операциях, имущественном положении и мн. др. И назначается так называемый «выгодоприобретатель». И им не будет компания «Альфа». Им назначат компанию «Экстренность», хотя реально нарушения законодательства о налогах и сборах допускают иные компании, заключающие договоры с организациями, индивидуальными предпринимателями, которые фактически оказывают часть услуг, выполняют часть работ на основании договоров гражданско-правового характера. Фактически компании не имеют в собственности ни имущества, ни каких-либо активов. Виновной будет компания «Экстренность».

А теперь рассмотрим такую ситуацию, что «налоговый автомат» не ошибся, а компания «Экстренность», действительно, нарушает законодательство. Например, руководитель компании, не являясь её собственником, выводит денежные средства организации, сговорившись с одной из иных компаний, посредством завышения стоимости взаимоотношений или отражения в расходах операций, которых не было по факту. И всё это сопровождается обналичиванием денежных средств через контрагентов компании с последующим получением наличности таким руководителем, без ведома учредителей.

Заметим, что лишь на одних «ветках деревьев связи» (основной параметр комплекса АСК «НДС-2») невозможно собрать доказательную базу. Все остальные данные будут только сопутствующими доказательствами. Необходим сбор материальной доказательной базы, который за сотрудников налоговой службы никто не сделает, даже комплекс АИС «Налог-3». Скажем так, даже АСК «НДС-2» укажет только на счета-фактуры, к которым имеются претензии – контрагент, номер, дата, сумма, но не прояснит сути хозяйственной операции (содержание самого счёта-фактуры возможно получить только от проверяемого лица или его контрагента). Поэтому здесь уже необходим полный комплекс мероприятий, предусмотренный главой 14 НК РФ.

В первую очередь – прояснить ситуацию могут первичные документы.

Статья 93 НК РФ подразумевает право налоговых органов истребовать у проверяемого лица документы, необходимые для проведения проверки, т. е. налоговые органы вправе, исходя из прямого толкования данной нормы, самостоятельно определять, какие документы им нужны для проведения проверки, в том числе камеральной.

Вместе с тем указанное право налоговых органов отнюдь не корреспондирует с обязанностью самого налогоплательщика, который в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязан представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

То есть налогоплательщик при исполнении требования, выставленного в рамках статьи 93 НК РФ, обязан предоставить налоговикам только те документы, что, по его мнению, являются основанием для исчисления и уплаты налогов, игнорируя требования налоговых органов в остальной части.

Например, налоговый орган запрашивает сведения по бухгалтерскому учёту. Налогоплательщик отказывает, указывая на различность налогового и бухгалтерского учёта, на то, что бухгалтерский учёт не является основанием для исчисления и уплаты налогов. Вместе с тем бухгалтерский учёт является отражением хозяйственной деятельности налогоплательщика, которая и формирует его налоговые обязательства в дальнейшем, в зависимости от исследуемого налога или сбора. К примеру, пункт 1.1 статьи 172 НК РФ предполагает возникновение права на налоговый вычет по НДС только после постановки товара на учёт. Но постановка на учёт осуществляется именно в соответствии с правилами бухгалтерского учёта с отражением операций на соответствующих счетах данного вида учёта.

Или другой пример. В соответствии с абзацем первым пункта 2 статьи 272 НК РФ (налог на прибыль организаций) датой осуществления материальных расходов признаётся дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги). По сути, речь идёт о том, когда материалы, учитываемые на счёте 10 «Материалы» бухгалтерского учёта, будут списаны на основное производство по счёту 20 «Основное производство» бухгалтерского учёта. То есть уже наглядно прослеживается взаимосвязь между отражением операций на счетах бухгалтерского учёта и налоговыми последствиями в виде отражения операций в составе расходов для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. В качестве примера можно привести дело, рассмотренное Арбитражным судом Пермского края1.

Вместе с тем установленный пунктом 1 статьи 126 НК РФ штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ не способствует целям налогового контроля, а имеет лишь «карательные» функции. От того, что налогоплательщика оштрафуют, необходимые документы не появятся у налогового органа. Тем более, что ещё необходимо доказать, что налогоплательщик имел обязанность по ведению соответствующих регистров бухгалтерского учёта1, хотя от кого, как не от налогоплательщика, налоговый орган это может знать. При том, что при игнорировании требований налогового органа налогоплательщиком весьма затруднительно вменение ему указанных налоговых санкций, исходя из порядка расчёта штрафа, поскольку привлечение к ответственности не допускается на основе предположительного количества непредставленных документов2.

Федеральным законом от 3 августа 2018 г. № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» с 3 сентября 2018 г. в статье 90 НК РФ появился пункт 6, которым предусматривается обязанность налогового органа по вручению допрошенному свидетелю копии протокола допроса после его составления.

С момента введения данной нормы достаточно остро встал вопрос сохранения тайны налоговой проверки (ее тактики и стратегии). В качестве свидетелей допрашиваются в том числе сотрудники проверяемого лица, аффилированные с ним лица. Получение копии протокола допроса в ходе проведения налоговой проверки позволяет недобросовестному налогоплательщику сделать выводы о том, какие нарушения уже обнаружены налоговым органам, и принять меры к сокрытию или искажению доказательств.

Ранее протоколы допросов свидетелей проверяемое лицо в соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ могло получить уже только вместе с актом налоговой проверки, в качестве приложения к нему. Наличие ранее действовавшего положения в совокупности с правом на представление возражений, установленным пунктом 6 статьи 100 НК РФ, наиболее способствовало соблюдению баланса частных и публичных интересов. Тогда как наличие обязанности налоговых органов по вручению копии протокола свидетелю на практике ведёт не к соблюдению прав свидетеля, а к перекосу в сторону частных интересов при осуществлении налогового контроля.

Об ответственности свидетелей при осуществлении мероприятий налогового контроля следует упомянуть отдельно.

Так, пунктом 1 статьи 128 НК РФ установлено, что неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечёт взыскание штрафа в размере 1 000 руб. Пунктом 2 данной статьи уста- новлена ответственность за отказ от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний – 3 000 руб.

Указанная ответственность и размеры санкций были установлены ещё при введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации, т. е. с 1 января 1999 г. – более 21 года назад. И если 21 год назад подобный размер санкций представлял существенный экономический ущерб для привлекаемых лиц, то уже в 2020 г. вменяемые размеры налоговых санкций позволяют говорить о фактическом отсутствии ответственности для свидетелей, которая могла бы способствовать отказу от совершения вменяемых статьёй 128 НК РФ правонарушений. А уголовной ответственности свидетели в рамках проведения мероприятий налогового контроля не несут.

Целесообразно увеличить штраф для свидетеля по статье 128 НК РФ за неявку без уважительных причин на допрос с 1 000 до 10 000 руб. (пункт 1), а за отказ отдачи показаний или дачу заведомо ложных показаний – с 3 000 до 30 000 руб. (пункт 2).

Внедрение даже самых передовых автоматизированных комплексов, направленных на анализ деятельности налогоплательщиков, выявление нарушений с их стороны не отменяют обязанности налоговых органов по сбору материальной доказательной базы, что требует внимательного подхода к организации деятельности налоговых органов и правовому обеспечению этой деятельности.