Проблемы правового регулирования правоотношений налоговых органов и банков

Банки в налоговых правоотношениях имеют особый правовой статус. С одной стороны, они являются налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), с другой стороны, это субъекты, содействующие налоговому администрированию, в частности налоговому контролю. Специальные обязанности банков как субъектов, содействующих налоговому контролю, закреплены в ст. 46, 60, 76, 86 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Статья 46 НК РФ определяет обязанности банков по исполнению поручений налоговых органов на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств, необходимых для уплаты налогов (сборов) со счетов налогоплательщика (налогового агента) организации или индивидуального предпринимателя.

В соответствии со ст. 60 НК РФ банки обязаны в течение одного операционного дня исполнять поручение налогоплатель- щика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счёт Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счёт денежных средств налогоплательщика (налогового агента) в очерёдности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. Выполнять решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке обязывает ст. 76 НК РФ, а ст. 86 НК РФ определяет обязанности банков, связанные с учётом налогоплательщиков.

Обязанность информирования налоговых органов также установлена для банков ст. 86 НК РФ. Банки обязаны сообщать об открытии или о закрытии счёта, об изменении реквизитов счёта организа- ции (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счёта.

Кроме этого, банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа. Следовательно, банк, осуществляющий операции по поручениям клиентов-налогоплательщиков, является не просто стороной по договору банковского счёта, но и субъектом, обязанным обеспечить выполнение поручений в соответствии с правилами проведения банковских операций, установленных Центральным Банком России, с соблюдением действующего законодательства о налогах и сборах. Соблюдение банками требований законодательства о налогах и сборах контролируется налоговыми органами путём проведения мероприятий налогового контроля. В отношении банков мероприятия налогового контроля осуществляются налоговыми органами с целью проверки их как налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), а также как субъектов, содействующих налоговому администрированию. На практике в отношении банков налоговыми органами проводятся выездные налоговые проверки с включением вопросов исполнения банком решений налогового органа о приос- тановлении операций по счетам налогоплательщиков, соблюдения порядка исполнения поручений, решений налогового органа о взыскании налогов за счёт денежных средств налогоплательщиков.

При отсутствии у налоговых органов оснований для проверки банка как налогоплательщика возможно проведение проверки соблюдения банком требований ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ.

Процедура проведения таких проверок в законодательстве о налогах и сборах отражения не получила, что явилось основанием для судебных споров.

Такая проверка по вопросам своевременного исполнения поручений на перечисление налогов и сборов, решений о взыскании налогов и сборов, инкассовых поручений налогового органа была проведена в коммерческом банке «Енисей». Проверяющими были выявлены факты нарушения банком п. 2 ст. 60 НК РФ, что послужило основанием для привлечения банка к налоговой ответственности по ст. 133 НК РФ «Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа». Коммерческий банк «Енисей» направил в арбитражные суды различных инстанций заявления и жалобы, в которых, в частности, указал, что налоговым органом в отношении банка необоснованно проведена налоговая проверка, поскольку ст. 87, 89 НК РФ не предусмотрено проведение выездных налоговых проверок в отношении кредитных организаций. Банк полагал, что поскольку НК РФ не предусмотрен порядок проверки соблюдения кредитными организациями ст. 60 НК РФ, то и проводить такую про- верку налоговый орган не вправе. Однако, по мнению судов, довод об отсутствии у налогового органа полномочий по проведению проверок кредитных организаций подлежит отклонению и опровергается нормами НК РФ. В обоснование своих решений суды указали, что НК РФ на банки возложены специальные функции и обязанности, связанные с поступлением налогов в бюджет, в том числе исполнение поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов. Статьёй 32 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых органов осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Данной обязанности налоговых органов корреспондируют соответствующие права. Согласно пп. 2, 10 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ, требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налога, сборов, пеней, штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации.

НК РФ налоговым органам не предоставлено право проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ, путём проведения выездных налоговых проверок, поскольку в силу ст. 87 – 89 НК РФ налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Поэтому про- верка деятельности других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может осуществляться другими методами, определёнными законодательством о налогах и сборах (см.: постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 22 октября 2009 г. № А33-4730/09). Возложенные на банки специальные обязанности являются дополнительным основанием для проведения в отношении них мероприятий налогового контроля, однако права банков, учитывающие их особый правовой статус, в НК РФ не прописаны.

Этот пробел на практике устраняется банками следующим образом: по вопросам, не связанным с налогообложением, а связанным с иными обязанностями банков, они руководствуются правами, закреплёнными ст. 21 НК РФ «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)».

Реализуя право, предоставленное налогоплательщикам пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, банки обращаются за получением письменных разъяснений о порядке исполнения своих специальных обязанностей в Министерство финансов Российской Федерации и получают письменные разъяснения (письма Минфина от 15 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-166 «О взимании комиссии за перечисление в бюджет налогов и сборов»; от 8 июня 2009 г. № 03-02-07/1-300 «О сообщении сведений об открытии банковских вкладов» и др.)

Кроме этого, в рамках досудебного урегулирования споров банки представляют возражения в налоговый орган по проверкам, связанным с исполнением ими специальных обязанностей (п. 6 ст. 100 НК РФ), обращаются в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой на решения руководителя налогового органа (ст. 1012 НК РФ). Активно банки ис- пользуют и судебный порядок защиты своих прав (п. 2 ст.138 НК РФ).

В некоторых случаях суды встают на сторону банков. Рассмотрим типичный пример такого спора. Инспекция Федеральной налоговой службы России № 23 по г. Москве направила в адрес Московского коммерческого банка «Москомпри-ватбанк» запрос о представлении в связи с проведением мероприятий налогового контроля в отношении ООО «Макросталь Центр» выписки по операциям и счетам данной организации. Выписка была направлена банком в адрес налогового органа в пределах 5 дней со дня получения запроса (п. 2 ст. 86 НК РФ). Однако решением налогового органа банк привлечён к ответственности, предусмотренной ст. 1351 НК РФ «Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган». Суд отклонил доводы налогового органа о представлении банком выписок оформленных не по установленной форме (форма утверждена приказом ФНС России от 30 марта 2007 г. № ММ-3-06/178@). По мнению суда, в направленных в налоговый орган документах содержится достаточно информации для проведения мероприятий налогового контроля в отношении ООО «Макросталь Центр», в связи с чем запрос налогового органа банком исполнен. Следовательно, в действиях банка отсутствует состав налогового правонарушения, так как ст. 1351 НК РФ не предусматривает ответственность за представление в налоговый орган выписки не по форме, установленной Федеральной налоговой службой России, что в силу положений ст. 109 НК РФ исключает привлечение банка к налоговой ответственности (см.: постановление ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2727-10 по делу № А40-

108949/09-75-730). По аналогичному делу, по факту представления акционерным коммерческим Сберегательным банком РФ (Мончегорским отделением № 4926) в межрайонную ИФНС № 5 по Мурманской области выписки, не соответствующей форме, суд разъяснил: «В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения» (см.: постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2009 г. по делу № А42-3922/2008). Подводя итог изложенному, можно констатировать, что банки сталкиваются с рядом проблем в налоговых правоотношениях.

Во-первых, дополнительные (специальные) обязанности банков усложняют их взаимоотношения с налоговыми органами. Во-вторых, НК РФ не определены мероприятия налогового контроля, которые вправе проводить налоговые органы для проверки исполнения банками специальных обязанностей, предусмотренных ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ.

В третьих, в НК РФ не закреплены права банков, которые они могут использовать в связи с осуществлением специальных обязанностей, предусмотренных ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ.

Для решения указанных проблем следует внести изменения в действующее законодательство о налогах и сборах: определить, исполнение каких обязанностей банков, какими мероприятиями налогового контроля, в какие сроки и с использованием каких процедур может проводиться налоговыми органами.

Кроме этого п. 3 ст. 21 НК РФ целесообразно дополнить предложением следующего содержания: «Банки при исполнении обязанностей предусмотренных ст. 46, 60, 76, 86 настоящего Кодекса, имеют те же права, что и налогоплательщики».