Проблемы проведения налоговыми органами осмотров помещений, используемых для предпринимательской деятельности

В настоящее время в налоговом праве существует актуальная проблема, касающаяся проведения осмотров производственных, складских, торговых и иных помещений, используемых для извлечения дохода организациями и гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность.

Федеральная налоговая служба России начиная с 2014 г. проводит достаточно активную политику налогового администрирования.

Данная политика выражается во внедрении в эксплуатацию системы 2-НДС, риск-ориентированного подхода при проведении выездных проверок. Налогоплательщиков побуждают к самостоятельному уточнению налоговых обязательств, ведется борьба с агрессивными формами ухода от налогообложения, в том числе исключение из ЕГРЮЛ фирм-однодневок.

Налоговые органы проверяют все офисные центры, места так называемой массовой регистрации юридических лиц, проводят осмотры по юридическим адресам действующих организаций. Правовое обоснование таких осмотров закреплено в следующих законодательных актах:

• 1.    Налоговый кодекс РФ (часть первая) (далее – НК РФ), ст. 92.

• 2.    Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» (далее – Закон «О налоговых органах»), п. 3.1, 4 ст. 7.

• 3.    Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – Закон № 129-ФЗ), п. 4.2, 4.3 ст. 9.

Каких-либо иных норм, регулирующих порядок проведения осмотров налоговыми органами, в действующем законодательстве не предусмотрено.

Законодатель предоставил налоговым органам обширные полномочия в части осмотров, но предусмотрел в вышеуказанных нормах определенные ограничения в целях баланса публичных и частных интересов.

Иначе говоря, налоговый орган имеет право проводить осмотры помещений, используемых для предпринимательской деятельности, в строго оговоренных в законе случаях. Таких оснований для проведения осмотров у налогового органа всего шесть. Четыре случая предусмотрены Кодексом, а два случая – Законом № 129-ФЗ.

Основания проведения осмотров, предусмотренные НК РФ, указаны в ст. 92. Налоговый орган имеет право проводить осмотры только в случаях:

• 1)    проведения выездной налоговой проверки;

• 2)    проведения камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость, если в ней заявлено право на возмещение налога из бюджета (п. 8 ст. 88 НК РФ);

• 3)    проведения камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость в случае противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, и сведениями об указанных операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную

стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (п. 8.1 ст. 88 НК РФ);

• 4)    проведения камеральной налоговой проверки иных деклараций, но при обязательном согласии владельца предмета осмотра на такой осмотр.

Осмотр помещений в каких-то иных случаях проведения налогового контроля не допускается.

Проверка достоверности сведений, включаемых или включенных в Единый государственный реестр юридических лиц, проводится регистрирующим органом в случае возникновения обоснованных сомнений в их достоверности, в том числе в случае поступления возражений заинтересованных лиц относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего включения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц, посредством проведения осмотра объектов недвижимости.

И в этом случае законодатель предусмотрел особенности соблюдения публичного и частного интереса, а именно разрешил проводить осмотры помещений только в двух случаях, во избежание необоснованного вмешательства в хозяйственную деятельность субъектов осмотра.

ФНС России как уполномоченный федеральный орган исполнительный власти определила основания, условия и способы проведения осмотров, закрепив их в соответствующем приказе (далее – Приказ)1.

Согласно п. 4 разд. I Приказа основанием для проведения мероприятий по проверке достоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, является:

• 1)    получение регистрирующим органом заявления заинтересованного лица о недостоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ;

• 2)    получение иной информации о несоответствии сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, сведениям, полученным территориальными органами ФНС России после включения в ЕГРЮЛ таких сведений.

Практика показывает, что наиболее не урегулирован последний случай. Возникают обоснованные вопросы, а что же считать иной информацией о недостоверности сведений? Разъясняется данный вопрос в письме ФНС России2. Отметим, что письмо не является нормативно-правовым актом, не проходит регистрацию в Министерстве юстиции России. К иной информации можно отнести все, что удобно налоговым органам и обеспечит оперативность их работы. Конечно, правоприменителю всегда проще самому регулировать свою деятельность как профессиональному субъекту отношений, оценивающему все нюансы и проблемы применения законодательства.

О недостоверности указанных сведений может свидетельствовать, в частности, следующее:

– лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени юридического лица, в том числе управляющая организация, выступает в качестве таковых в значительном количестве иных юридических лиц;

• –    адрес юридического лица, указанный в ЕГРЮЛ, является адресом значительного количества иных юридических лиц;

  – лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени юридического лица (в том числе от имени управляющей организации), является лицом, в отношении которого имеется вступившее в силу постановление по делу об административном правонарушении, в соответствии с которым указанному лицу назначено административное наказание в виде дисквалификации, и срок, на который она установлена, не истек.

Суды признают такой информацией возращение почтовых конвертов с пометкой «истек срок хранения»1.

Можно сделать вывод, что налоговый орган не может осмотреть любое помещение, используемое юридическими и физическими лицами для предпринимательской деятельности, без указанных оснований.

Однако на практике довольно часто происходит обратное. Налоговые органы произвольно осматривают помещения юридических и физических лиц в ходе осуществления этими лицами своей предпринимательской деятельности, обосновывая эти осмотры различными причинами: получение контрольного задания из управления ФНС России субъекта РФ; получение служебной записки из отдела выездных проверок, в которой указано о необходимости осмотра перед проведением выездной проверки, и др.

На момент осуществления осмотра устанавливается вид помещения, факт использования данного помещения, факт осуществления деятельности во время осмотра, устанавливается собственник помещения и арендатор, лицо, ответственное за сохранение ТМЦ, наличие либо отсутствие рабочего персонала.

В соответствии с Приказом осмотр объекта проводится в присутствии двух понятых либо с применением видеозаписи. По результатам осмотра составляется протокол. Протокол осмотра подписывается должностным лицом, проводившим осмотр, а также понятыми. Если применялась видеозапись, в акте осмотра делается отметка. На необходимость соблюдения этих требований при проведении осмотра еще раз указала ФНС России1.

Интересно, что эти процессуальные требования установлены не на уровне закона, а на уровне подзаконного акта. Про необходимость уведомлять о проведении осмотра и о праве представителей присутствовать при этом мероприятии норм нет. Можно было бы предположить аналогию с НК РФ, но в отличие от частного права2 в публичном праве институт аналогии закона применяется при соблюдении ряда условий и очень ограниченно, необходимо прямое указание закона. Целесообразно такие процедуры регламентировать более четко, так как они предполагают непосредственное взаимодействие уполномоченного органа и невластного субъекта, велик риск нарушения прав и свобод.

Необходимо отметить, что в случае проведения таких осмотров, как считают предприниматели, помимо прямого нарушения прав участников предпринимательской деятельности, возникает вероятность различного рода злоупотреблений со стороны сотрудников налоговых органов.

Судебная практика по обжалованию незаконных действий сотрудников налоговых органов по проведению осмотров вне рамок случаев, предусмотренных НК РФ, только начинает формироваться.

В судебной практике отмечается, что не всегда протокол осмотра отвечает критериям относимости и допустимости доказательств. Например, не присутствовали понятые, хотя в протоколе они указаны; должностные лица пришли не в рабочее время, хотя о времени работы организации они извещались, в связи с чем невозможно подтвердить факт отсутствия юридического лица по заявленному адресу. Результаты осмотра не подтверждают отсутствие юридического лица по заявленному адресу, поскольку проверяющий не входил в само здание, в связи с этим не мог зафиксировать факт отсутствия заявителя в спорном помещении, которое находится на втором этаже3.

В некоторых случаях суд, согласившись с доводами заявителя (что налоговые органы имеют всего шесть оснований проведения осмотров), оставил требование о признании незаконным осмотра поме- щения, проведенного на основании письма из другого налогового органа, без удовлетворения, обосновав это тем, что в данном случае не произошло какого-либо нарушения прав и законных интересов заявителя1. Арбитражный апелляционный суд также посчитал, что для признания решений (действий) недействительными (незаконными) необходимо одновременное наличие двух условий: несоответствие решений (действий) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

По мнению суда, сам по себе осмотр не говорит о нарушении прав юридического лица. Каких-либо негативных последствий для общества в результате оспариваемых действий налогового органа не наступило. Законом № 129-ФЗ предусмотрено общее основание для проведения осмотра – возникновение обоснованных сомнений в достоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ. Основанием для проведения осмотра помещения явилось поступление в электронном виде письма налогового органа о предоставлении информации и документов в целях противодействия причинения ущерба федеральному бюджету на основании ст. 9 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»2.

Возникает вопрос, зачем тогда вообще соблюдать государственным органам процессуальные требования, которые не влекут так называемого нарушения прав? Например, в одном деле суд считает, что подписание акта выездной проверки не теми сотрудниками, которые указаны в решении о проведении проверки, само по себе не свидетельствует о том, что проверка не проводилась, а акт проверки сам по себе не нарушает каких-либо прав налогоплательщика3. Позиции судов в этом случае не на стороне налогоплательщиков. В итоге налогоплательщик должен гадать, какие процессуальные нарушения – существенные, а какие – нет, и пытаться предсказать решение суда. Закон зачастую просто регламентирует процедуру, но не последствия ее нарушения, это фактически решает суд по своему усмотрению. И ситуацию идеально разрешить не получится по объективной причине – нормы законы абстрактны и не могут предусмотреть и регламентировать все жизненные ситуации, подзаконные акты принимаются, как правило, надзорным органом, и всегда есть риск, что нормы конструируются в первую очередь в интересах надзорного органа. Суд как независимая инстанция должен решить все эти проблемы в рамках своего решения.

Таким образом, достаточно абстрактные формулировки Закона № 129-ФЗ позволяют регламентировать и проводить процессуальные действия фактически по усмотрению надзорного органа. А ведь это мера принуждения, конечно, ее не сравнить с применением оружия или конфискацией, но требования законности должны быть общие. По нашему мнению, велик риск вернуться к практике 90-х, когда «вне-процессуальное» принуждение широко применялось, что приводило к фактам злоупотреблений со стороны надзорных органов.

В рамках административной реформы для снижения административных барьеров для бизнеса при проведении проверок был принят Федеральный закон от 26 декабря 2008 г. 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля». Был отменен п. 25 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-I «О милиции» – при наличии данных о влекущем уголовную или административную ответственность нарушении законодательства, регулирующего финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, в целях установления оснований для возбуждения уголовного дела или дела об административном правонарушении по мотивированному постановлению начальника органа внутренних дел (органа милиции) или его заместителя милиция имела право производить в присутствии не менее двух понятых и представителя, а при отсутствии таковых – с участием представителей органов исполнительной власти или органов местного самоуправления осмотр производственных, складских, торговых и иных служебных помещений, других мест хранения и использования имущества. Надо отдать должное, эта норма с процессуальной точки зрения выглядела представительнее, чем действующие нормы Закона № 129-ФЗ, она более четко регламентировала процедуру проведения осмотров. Руководствуясь современными позициями судов, можно прокомментировать применение этой нормы сейчас – нарушения прав предпринимателей не будет, если осмотр проведен и не выявлены нарушения законодательства, так как сам осмотр не нарушает права заинтересованных лиц. При таком подходе норму вполне можно вернуть в Закон «О полиции», так как она обеспечивает оперативное реагирование на поступившую информацию о возможных нарушениях. На наш взгляд, такой подход не способствует укреплению законности. Желательно в законе установить более прозрачные требования не только к проведению мероприятий, но и основания признания полученных доказательств недопустимыми.

Специалисты отмечают, что осмотр проводится с целью определить, насколько представленные сведения и задекларированные показатели соответствуют реальному состоянию дел.

Уточняется, что офис действующий, имеются складские или производственные помещения; действительно произведен ремонт помещения; площадь торгового зала не превышает допустимых значений.

Сотрудники налоговых органов на осмотр приходят и для того, чтобы обнаружить свидетельства нарушений , например , пустые бланки других фирм, неработающих в компании людей, или иные подозрительные факты. Часто осмотры происходят в сопровождении полицейских1.

Действительно, законно проведенный осмотр позволяет собрать доказательства нарушений. Так, осмотр и выемка документов и предметов позволили установить аффилированность и взаимозависимость лиц2. Но ст. 91 НК РФ в ч. 5 устанавливает, что доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается. Если удаленный сервер с базой данных компании установлен в квартире IT-сотрудника, а бухгалтерия хранится в доме директора – осмотреть их без возбуждения уголовного дела невозможно3.

Уведомление заинтересованных лиц о проведении осмотра законодательством не предусмотрено. Но НК РФ прямо предусмотрено право проверяемого лица участвовать при осмотре его территории (помещения), поэтому нельзя осматривать помещение налогоплательщика без его участия, если он не извещен об этом4.

Если у налогового органа имеются доказательства извещения, права налогоплательщика на участие в проведении осмотра не считаются нарушенными. Считаем, эти положения должны быть применимы при всех видах осмотров, проводимых налоговыми органами.

Осмотр территории и помещений должен проводиться в рабочее время. Соответственно, проведение осмотра за пределами рабочего времени, определяемого в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка, рассматривается как нарушение прав налогоплательщика и отказ налогоплательщика в проведении такого осмотра не противоречит закону.

Однако если налогоплательщик не возражал против продления осмотра за пределами установленной у него продолжительности рабочего времени, то протокол осмотра (при отсутствии других нарушений) будет являться допустимым доказательством1. То есть налогоплательщику нужно быстро ориентироваться и успеть защитить свои права на месте, так как результаты обжалования не всегда будут в его пользу.

В другом деле суд отклонил ссылку Общества на нарушение налоговым органом положений ст. 92, 98 НК РФ, выраженное в том, что при осмотре присутствовал только один понятой, который является сотрудником налогового органа, поскольку указанное не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое привело или могло привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. Также было учтено, что результаты осмотра не могут быть использованы при оценке фактических обстоятельств, имевших место в декларированном налогоплательщиком периоде, так как в здании проводились ремонтные работы2. Видимо, этот факт и стал решающим, хотя имелись и иные нарушения.

Иногда суд поддерживает налогоплательщика, когда нарушений его прав допущено действительно много. О несоблюдении инспекцией процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении и существенном нарушении прав общества свидетельствует то, что протокол осмотра составлен без участия понятых, в связи с чем он не может являться надлежащим доказательством по делу, акт проверки инспекцией обществу не направлялся, о рассмотрении материалов налоговой проверки общество инспекцией не извещено3.

Можно сделать вывод, что налоговый орган имеет право проводить осмотры помещений, используемых для предпринимательской деятельности, в строго оговоренных в законе случаях. Такие основания предусмотрены в рамках налогового контроля и при проверке достоверности сведений, включаемых или включенных в Единый государст- венный реестр юридических лиц. Абстрактные формулировки Закона № 129-ФЗ позволяют регламентировать и проводить процессуальные действия фактически по усмотрению надзорного органа. Процессуальные требования к такому осмотру установлены не на уровне закона, а на уровне подзаконного акта. Однако налоговые органы произвольно осматривают помещения юридических и физических лиц в ходе осуществления этими лицами своей предпринимательской деятельности, допускают процессуальные нарушения.

Суды отмечают, что нельзя осматривать помещение налогоплательщика без его участия, если он не извещен об этом. Осмотр территории и помещений должен проводиться в рабочее время. Считаем, что эти положения должны распространяться на оба вида осмотров, проводимых налоговыми органами. Необходимо соблюдать требования НК РФ о привлечении понятых, налоговый орган не вправе привлекать в качестве понятых работников налогоплательщика и, конечно, самих сотрудников налоговых органов. Однако при осмотре в соответствии с Законом № 129-ФЗ вместо понятых можно использовать видеозапись, что, конечно, более удобно, но это требования приказа, а не закона, что делает процедуры осмотров неравнозначными. Целесообразно отразить все особенности проведения осмотра при проверке достоверности сведений, включаемых или включенных в Единый государственный реестр юридических лиц, на уровне федерального закона, что обеспечит права заинтересованных лиц.