Проблемы стандартизации аудита

Аудит – это предпринимательская деятельность по независимой экспертизе бухгалтерской отчетности с целью выражения мнения о ее достоверности.

В более общем виде аудит – это процесс получения, анализа, оценки и контроля неких объективных данных в соответствующей профессиональной деятельности, ус-танавление уровня соответствия этой информации определенным критериям, нормам и стандартам. В этой связи выделяют такие отраслевые направления аудита, как кадровый, экологический, социальный аудит и др.

Поскольку аудит – это проверка соответствия стандартам (применительно к аудиту бухгалтерской отчетности – стандартам бухгалтерского учета), то возникает следующий проблемный вопрос : нужны ли стандарты аудита?

На первый взгляд данный вопрос кажется парадоксальным, однако при более глубоком рассмотрении выясняется, что он имеет достаточно серьезные основания. Постановка вопроса связана с необходимостью определения должной степени формализации аудиторской проверки и аудиторской деятельности, ролью профессионального суждения аудитора в планировании и проведении проверки. Чрезмерная стандартизация ограничивает возможность применения профессионального суждения1, а значит, вступает в противоречие с базовыми принципами аудита – профессиональной компетентностью, объективностью, существенностью.

Этого недостатка большей частью лишены действующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД), утвержденные Правительством РФ. Не секрет, что в основу этих стандартов положен перевод международных стандартов аудита. Однако внутрифирменные стандарты аудита могут содержать детальные методики и технологии выполнения тех или иных процедур, фактически ограничивая аудитора в методике и технологии проведения проверки, особенно с учетом ограниченности во времени на проверку.

Такие ограничения в условиях постоянного применения в аудиторских организациях (так называемый «конвейерный» аудит) неизбежно ведут к выхолащиванию и снижению роли профессионального суждения аудитора как инструмента планирования и проведения проверки. Возможно, это стало одним из факторов того, что с 1 января 2009 г. внутрифирменные стандарты фактически отменены, что связано со вступлением в силу Феде- рального закона от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Таким образом, стандартизация аудита является объективным процессом его развития, однако она должна происходить на научной основе, с учетом практики аудита и необходимости соблюдения его принципов. Целью стандартизации должен быть рост качества аудиторских услуг, и, как следствие, повышение доверия пользователей к бухгалтерской отчетности и улучшение инвестиционно-финансового климата.

С другой стороны, все более глубокая интеграция России в мировое экономическое сообщество предполагает унификацию национальных стандартов как составления финансовой отчетности, так и ее последующего аудита, их максимальное приближение к единым международным требованиям.

Как отмечают А. В. Газарян и Г. В. Соболева, «обновленные (международные) стандарты предъявляют новые качественные требования к общим методам, на которых строится аудиторская деятельность (планирование аудита, сбор аудиторских доказательств, документирование работы аудитора, подготовка аудиторского заключения), а также к подходам, оценке аудиторского риска [1].

В новых МСА (международных стандартах аудита) впервые четко сформулированы как основные (наличие надлежащих документальных оснований для выражения аудиторского мнения и свидетельств того, что аудит был выполнен в соответствии с МСА, законодательством и профессиональными требованиями), так и дополнительные цели документирования аудита. Новыми целями являются возможности предоставления аудиторам нести ответственность за свою работу; сохранения отчета по вопросам, имеющим значение для будущих аудиторских проверок; осуществления внешнего контроля качества опытным аудитором» [2, с. 3].

В развитие МСА в России вводятся новые отечественные федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД). Так, постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 557 действующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности дополнены тремя новыми стандартами: ФПСАД № 32 «Использование аудитором работы эксперта», ФПСАД № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности» и ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях».

Новые стандарты, как и ранее принятые, разработаны на базе требований международных стандартов аудита (МСА 620 «Использование работы эксперта»), а также международных стандартов по проведению заданий по обзорным проверкам (МСПОП 2410 «Задания по обзору финансовой отчетности», ранее МСА 910) и международных стандартов по контролю качества (МСКК 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудиты и обзорные проверки исторической финансовой информации, а также другие задания, обеспечивающие уверенность и связанные с сопутствующими услугами»).

ФПСАД № 34 регулирует требования к организации системы внутреннего контроля качества аудита. Эти требования распространяются на все аудиторские организации вне зависимости от характера оказываемых ими услуг или особенностей применяемой методологии.

Достаточно общий характер регулятивов, изложенных как в международных стандартах финансовой отчетности и аудита, так и в российских федеральных правилах (стандартах) аудита, позволяет обеспечить сбалансированное построение внутрифирменных стандартов российскими аудиторскими организациями.

Можно согласиться с мнением Н. С. Косовой о том, что «иерархия системы внутренних стандартов должна отражать системный подход, учитывающий роль каждого стандарта в обеспечении процесса деятельности аудиторских организаций и взаимосвязи между стандартами; нормативный подход, предполагающий взаимный учет требований разных стандартов и нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность; функциональный подход, реализующийся в регламентации стадий и объектов аудита; операционный подход, связывающийся с управлением аудиторской организацией.

При этом процесс разработки внутрифирменных стандартов в аудиторской фирме должен опираться на следующие принципиальные условия: четкую иерархичность методологической структуры бухгалтерского учета, отчетности и аудита; разграничение обязательных требований и условий, имеющих рекомендательный характер; определение сферы применения отдельных стандартов; конкретизацию концептуальной основы, позволяющую определить ситуации, к которым следует адаптировать существующие правила; установление критериев профессионального реагирования на противоречия нормативных актов» [2].

Современные историки утверждают, что человечество знакомо с определенными видами учета и отчетности уже не менее шести тысяч лет. Многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными древнего мира: Платоном, Аристотелем и другими. Аристотель в своей работе «Политика» четко разграничил учетные функции от контрольных, причем он понимал ревизию как часть контроля [3, с. 5].

Первые документы об аудиторах, буквально с этим названием профессии (и даже имена этих аудиторов), найдены в источниках другого конца Европы. Среди наиболее полных источников англоязычных стран, содержащих учетные документы и упоминания об аудиторах, ученые называют архив Казначейства Англии и Шотлан- дии, датируемый 1130 г.; Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере в 1200-е гг. [4, с. 23].

Функциональное и организационное обособление аудиторов и бухгалтеров требовало формирования методического и технологического обеспечения деятельности аудиторов, отличного от соответствующего обеспечения деятельности бухгалтеров.

Однако формирование такого обеспечения происходило с существенными отличиями по времени. Если формирование стандартов учета фактически началось еще в XIII в. с появлением «Трактата о счетах и записях» Л. Пачоли, то формирование прообраза первых стандартов аудита принято относить к середине XIX в. с появлением в Англии первых профессиональных объединений аудиторов, в которых были начаты соответствующие исследования, обсуждения и осуществлены публикации.

Лоуренс Дикси, крупнейший авторитет того времени, видел цели ревизий в выявлении подлогов, случайных ошибок и недостатков в организации учета [5].

Монтгомери Р. в 1912 г. написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях получила название «Аудит Монтгомери». В первом издании этой книги он называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим аудитом» подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг [4, с. 24].

Однако темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских, для Америки английские методы стали неприемлемыми из-за того, что британский стиль проверки требовал чересчур много времени и средств. Американский аудит вследствие специфики сверхбыстрых темпов роста американского бизнеса конца XIX в. – начала XX в. нуждался в быстрых темпах проведения проверок, а следовательно – в прогрессивных технологиях аудита. Американские аудиторы стали практиковать применение «тестового аудита», сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимания оценке актива и пассива и отошли от достаточно преобладающей в английской школе детальной проверки, которую Монтгомери характеризовал как «проверка канцелярской точности» [6]. Таким образом, спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита, разработке новых методов стандартизации и новых подходов к ней.

Реальная стандартизация аудита началась в 30-х гг. XX в. и была объективно обусловлена качественно новыми требованиями к надежности бухгалтерской отчетности в условиях охватившей мир Великой депрессии. Как отмечает В. И. Подольский, «в Германии… методика организации внешней аудиторской проверки сформулирована в предписаниях относительно акционерных обществ в 1931 г. Стандартизация аудита в США началась с 1939 г., когда AICPA учредила Комитет по аудиторским процедурам и он издал Положение об аудиторской процедуре (SAP). До 1972 г. вышло 54 положения. Комитет преобразован в Исполнительный комитет по аудиторским стандартам (позже он был переименован в Совет по аудиторским стандартам). Совет обобщил все положения и свел их воедино в виде Положения об ауди- торской процедуре (SAS) № 1, которое действует в настоящее время» [7, с. 14].

В течение второй половины XX в. сложилась достаточно полная система стандартизации аудита, завершившаяся формированием международных стандартов аудита – МСА. Однако развитие общества, переход в постиндустриальную фазу развития, глобализация и интеграция экономик и систем управления, развитие единого информационного пространства не могли не влиять на развитие учета и отчетности и требований к финансовой информации. Соответственно, менялись требования к учету, отчетности и аудиту.

Как отмечают. А. В. Газарян и Г. В. Соболева, «банкротство таких компаний, как Enron, Worldcom, Swissair, а затем Equitable Life, Reliance Insurance, Superior Bank, Банк „Балтия“, Parmalat и анализ деятельности аудиторских фирм показали, что произошли значительные изменения в мировой бизнес-среде и действующие аудиторские стандарты уже недостаточно адекватны сложившимся событиям.

В целях реформирования международной аудиторской деятельности был принят Закон Сарбейнса–Оксли и пересмотрены существовавшие стандарты» [1, с. 3].

Начавшийся в 2008 г. мировой финансовый кризис констатировал имеющиеся недостатки в учете и отчетности, формировании, представлении и раскрытии финансовой информации, а значит, и в соответствующих стандартах – МСФО и МСА. Соответственно, в ближайшие годы следует ожидать существенных корректировок в этих стандартах.

В развитии и стандартизации аудита в современной России можно выделить несколько этапов. Так, С. П. Суворова выделяет три этапа .

«Первый этап (1987–1993 гг.) характеризуется стихийным зарождением аудита, еще не были упорядочены подготовка кадров, лицензирование и другие необходимые методические и технические вопросы аудиторской деятельности.

На втором этапе (с 1994 г.) до принятия Федерального закона „Об аудиторской деятельности“ от 07.08.01 г. № 119-ФЗ большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности (утв. указом Президента РФ от 22.12.93 № 2263) и постановление Правительства РФ „Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности“ от 06.05.96 г. № 482 и др. Именно в это время систематизируется работа по аттестации и лицензированию аудиторской работы, разработаны и одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности, создаются аудиторские общественные объединения и фирмы, определяются основы обязательного аудита и оказания сопутствующих услуг.

Третий этап (с 08.2001 г. по 30.12.2008 г.) начался с принятия Федерального закона от 07.08.2001 г. „Об аудиторской деятельности“ № 119-ФЗ (далее – Закон № 119-ФЗ), что явилось подтверждением становления аудита в России. На этом этапе был принят целый ряд нормативноправовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность на пути интеграции в международную аудиторскую систему. В частности, до 2002 г. применялись стандарты, утвержденные протоколами Комиссии по аудиторской дея- тельности при Президенте РФ, а с сентября 2002 г. проводилась работа по адаптации национальных стандартов с международными аудиторскими стандартами. В связи с этим пересмотренные федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696 с последующими дополнениями. Также в августе 2003 г. Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ принят Кодекс этики аудиторов. Таким образом, нормативно-правовое регулирование аудита в России ориентируется на особенности рыночной экономики и международную практику аудита» [8, с. 3]. 31 мая 2007 г. новая версия Кодекса этики аудиторов России одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине, а 22 июля 2008 г. постановлением Правительства РФ № 557 утверждены Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности шестой очереди № 32 «Использование аудитором результатов работы экспертов», № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности», № 34 «Контроль качества услуг в аудиторской организации».

Следующий, четвертый этап стандартизации аудита начался с 1 января 2009 г., со вступлением в силу нового закона об аудите – Федерального закона от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ „Об аудиторской деятельности”. Этот этап характеризуется повышением роли профессиональных объединений аудиторов, которые должны преобразоваться в саморегулируемые организации аудиторов (СРО), а также изменением системы стандартизации аудита с трехуровневой (федеральные стандарты–стандарты объеди-нений–внутрифирменные стандарты) на двухуровневую (федеральные стандарты–стандарты СРО).

Итак, по результатам исследования проблем стандартизации аудита авторы пришли к выводу, что на начальном этапе внедрения стандартизация способствует росту качества аудиторских услуг. Однако бессистемное применение стандартизации аудита способно нанести ущерб его качеству и вступить в противоречие с базовыми принципами аудита.

Приближенным к идеалу решением этой проблемы могла бы стать вариантность, зафиксированная в стандартах, а также рекомендательный характер отдельных их положений в области методики и технологии планирования и проведения аудиторских процедур, в том числе процедур оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Вариантность способствовала бы сохранению роли профессионального суждения и оптимизации проверки применительно к масштабам, характеру деятельности экономического субъекта и особенностям функционировании его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Рекомендательный характер также предоставлял бы аудиторам большую свободу в планировании и проведении проверки. В совокупности это обеспечивало бы соблюдение принципов аудита и способствовало росту качества аудиторских услуг.