Различия содержания и структуры баланса группы компаний по международным и российским стандартам учета и отчетности
Автор: Глущенко Александра Васильевна, Суржикова Наталья Александровна
Журнал: Вестник Волгоградского государственного университета. Экономика @ges-jvolsu
Рубрика: Финансы. Бухгалтерский учет. Аудит
Статья в выпуске: 1 (14), 2009 года.
Бесплатный доступ
В статье сопоставляются состав финансовой отчетности группы компаний в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и российскими правилами бухгалтерского учета и отчетности. Более детально представлен сравнительный анализ содержания бухгалтерского баланса группы компаний, выявлены основные сходства и различия, ключевые особенности в разрезе применения международных и российских стандартов бухгалтерского учета и отчетности.
Консолидированный бухгалтерский баланс, консолидация по мсфо, структура баланса, материнская организация, доля меньшинства, деловая репутация, ассоциированные организации
Короткий адрес: https://sciup.org/14970618
IDR: 14970618
Текст научной статьи Различия содержания и структуры баланса группы компаний по международным и российским стандартам учета и отчетности
Все больше российских компаний в настоящее время сталкиваются с необходимостью составлять и представлять консолидированную отчетность в соответствии с МСФО. Более того, согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобренной Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180) в 2008– 2010 гг. в стране предусмотрен обязательный перевод на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) консолидированной финансовой отчетности всех хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.
Консолидированная финансовая отчетность раскрывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности группы компаний (материнская компания и ее до- черние организации) в целом. Консолидация представляет собой сведение финансовых отчетов всех компаний группы в единую финансовую отчетность.
Несмотря на то что российские стандарты, регулирующие порядок формирования бухгалтерской финансовой отчетности [Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ, Приказ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/ 99) от 6.07.1999 № 43н, Приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22.07.2003 № 67н и Приказ Минфина РФ «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30.12.1996 № 112] и международные стандарты [МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» и МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»] имеют общую направленность, существуют различия в конкретном применении данных стандартов. Это может оказать большое влияние на достоверность и полноту финансовой отчетности группы компаний, составленную по МСФО.
Поэтому анализ ключевых сходств и различий между требованиями к консолидированной отчетности по МСФО и российским правилам бухгалтерского учета и отчетности (РПБУиО) приобретает первостепенную важность для российских компаний.
Как в МСФО, так и в РПБУиО ответственность за разработку форм и содержание финансовой отчетности возложена на руководство материнской компании.
В целом полные составы финансовой отчетности группы компаний по МСФО и РПБУиО сопоставимы. К основным отличиям можно отнести следующие:
-
- МСФО не оперируют таким понятием, как «формы отчетности». Международные стандарты устанавливают требования к составу и порядку раскрытия информации в каждой из компонентных составляющих финансовой отчетности, а также подробно регламентируют порядок обозначения финансовой отчетности [п. 44–48 МСФО (IAS) 1]. Министерством финансов РФ помимо общих требований к порядку составления бухгалтерской отчетности утверждены также формы бухгалтерской отчетности, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления финансовой отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н). Однако на практике большинство хозяйствующих субъектов используют утвержденные отчетные формы без какой-либо доработки [7];
-
- в российской системе регулирования бухгалтерского учета и отчетности отчет о движении денежных средств и отчет о движении капитала выступают в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, тогда как МСФО рассматривают данные отчеты в качестве самостоятельных компонентов финансовой отчетности, «равноправных» с балансом и отчетом о прибылях и убытках;
-
- МСФО предусматривают возможность составления двух альтернативных вариантов консолидированного отчета об изменениях капитала: отчет может отражать все изменения в собственном капитале либо изменения в собственном капитале, отличающи-
- еся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала, действующими в качестве владельцев собственного капитала [4]. В российской системе бухгалтерской отчетности предусмотрена только одна форма данного отчета;
-
- в российский комплект сводной бухгалтерской отчетности входит дополнительная форма № 5 «Сводное приложение к бухгалтерскому балансу», тогда как МСФО предусматривает включение соответствующей информации в пояснительные примечания к финансовой отчетности;
-
- согласно РПБУиО в состав финансовой отчетности должно входить аудиторское заключение, подтверждающее достоверность финансовой отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту [1]. В МСФО подобное требование не указано.
Как в международной, так и в российской системе бухгалтерского учета и отчетности основополагающей формой отчетности является бухгалтерский баланс, который отражает оценку финансового положения группы компаний на отчетную дату.
Для многих компаний в силу ряда причин нет необходимости в ведении параллельно учета по РПБУиО и МСФО, тем более что это связано с большими сложностями (трудоемкость процесса) и затратами. Они придерживаются способа трансформации на уровне финансовой отчетности, то есть периодического процесса подготовки отчетов по МСФО на заданную дату, получаемого путем реклассификации статей отчетности РПБУиО и внесения корректировок в эти статьи.
Поэтому целесообразно провести сравнительный анализ консолидированного баланса по МСФО и РПБУиО, целью которого является установление критериев различий.
В таблице 1 отражены результаты анализа структуры и содержания «международного» и «российского» консолидированного баланса. Как видно из таблицы, содержание и структура соответствующих бухгалтерских балансов группы компаний в целом схожи. В обеих системах бухгалтерского учета и отчетности, российской и международной, объекты, пред- ставляемые непосредственно в бухгалтерском балансе, должны быть классифицированы как краткосрочные (оборотные) и долгосрочные (внеоборотные) активы, краткосрочные и долгосрочные обязательства.
В то же время МСФО не устанавливают единого формата баланса. В практике зарубежных компаний могут быть использованы горизонтальный формат и вертикальный формат; статьи могут располагаться в порядке убывания ликвидности (от денежных средств к нематериальным активам, от текущих обязательств к собственному капиталу) и в порядке увеличения ликвидности (от нематериальных активов к денежным средствам, от собственного капитала к текущим обязательствам); балансироваться (валюта баланса) может общая величина активов с общей величиной обязательств и собственного капитала, или величина чистых активов (активы минус обязательства) с величиной собственного капитала [2, с. 15].
Таблица 1
Содержание бухгалтерского баланса группы компаний по МСФО и РПБУиО *
Бухгалтерский баланс группы компаний по МСФО |
Бухгалтерский баланс группы компаний по РПБУиО |
Долгосрочные активы |
Внеоборотные активы |
Основные средства Инвестиционная недвижимость. Деловая репутация дочерних компаний. Нематериальные активы. Инвестиции в ассоциированные компании, в том числе деловая репутация. Отложенные налоговые активы. Финансовые активы. Дебиторская задолженность. Биологические активы |
Нематериальные активы, в том числе деловая репутация дочерних обществ. Основные средства. Доходные вложения в материальные ценности. Долгосрочные финансовые вложения, в том числе стоимостная оценка участия головной организации в зависимом обществе. Отложенные налоговые активы |
Краткосрочные активы |
Оборотные активы |
Запасы. Дебиторская задолженность. Финансовые активы. Денежные средства и их эквиваленты |
Запасы. НДС по приобретенным ценностям. Дебиторская задолженность. Краткосрочные финансовые вложения. Денежные средства |
Капитал |
Капитал и резервы |
Акционерный капитал. Нераспределенная прибыль. Прочие резервы. Итого доля акционеров материнской компании. Доля меньшинства в дочерней компании:
|
Уставный капитал. Добавочный капитал. Резервный капитал. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Доля меньшинства в дочерней компании:
|
Долгосрочные обязательства |
Долгосрочные обязательства |
Кредиты и займы. Отложенные налоговые обязательства |
Займы и кредиты. Отложенные налоговые обязательства |
Краткосрочные обязательства |
Краткосрочные обязательства |
Кредиторская задолженность. Текущие обязательства по налогу на прибыль. Кредиты и займы. Резервы предстоящих расходов и платежей |
Займы и кредиты. Кредиторская задолженность. Доходы будущих периодов. Резервы предстоящих расходов |
* Составлено авторами.
В МСФО в отличие от российских правил разрешается представлять активы и обязательства в порядке убывания ликвидности, если в данном варианте построения бухгалтерского баланса информация будет более уместна и полезна для пользователей финансовой отчетности.
Также одной из отличительных особенностей составления бухгалтерского баланса группы компаний является раскрытие инфор- мации о деловой репутации, приобретенной в результате объединения предприятий. В таблице 2 представлены основные различия в подходах к определению и отражению деловой репутации в соответствии с МСФО и РПБУиО. Как видно из таблицы расчет деловой репутации в МСФО базируется на применении справедливой стоимости, под которой подразумевается сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязатель-
Таблица 2
Подходы к определению деловой репутации по МСФО и РПБУиО *
Деловая репутация |
МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» |
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» |
Определение деловой репутации |
Деловая репутация – это сумма, на которую стоимость объединения предприятий превышает долю организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств |
Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) |
Оценка деловой репутации после первоначального признания |
Приобретенная при объединении предприятий деловая репутация оценивается по себестоимости за вычетом любых накопленных убытков от обесценения |
Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) |
«Положительная» деловая репутация |
||
Экономическая сущность |
Выплата, производимая организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны |
Надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифици-руемыми активами |
Отражение в отчетности группы компаний |
Признается в качестве актива в бухгалтерском балансе |
Учитывается в составе нематериальных активов в бухгалтерском балансе |
«Отрицательная» деловая репутация |
||
Экономическая сущность |
Превышение доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над стоимостью приобретения |
Скидка с цены, представляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. |
Отражение в отчетности группы компаний |
Признается в отчете о прибылях и убытках |
Относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов |
* Составлено авторами.
ство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами [8]. В РПБУиО понятие «справедливая стоимость» в настоящее время отсутствует, а балансовая стоимость не всегда может являться справедливой стоимостью активов и обязательств.
В соответствии с МСФО деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, не подлежит амортизации. Вместо этого, согласно Международному стандарту IAS 36 «Обесценение активов», организация-покупатель должна на ежегодной основе тестировать ее на обесценение, или еще чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность ее обесценения . Согласно российским правилам положительная деловая репутация подлежит амортизации [9] .
Положительная деловая репутация, согласно РПБУиО, должна отражаться в составе нематериальных активов, в МСФО – обособленно в качестве актива в консолидированном бухгалтерском балансе.
В отличие от РПБУиО МСФО не содержат термины «положительная деловая репутация» и «отрицательная деловая репутация». Официальным термином «отрицательной» деловой репутации в МСФО является «превышение доли покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании над стоимостью приобретения». При возникновении такой ситуации компания обязана произвести повторную оценку результатов идентификации и оценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации и признать в отчете о прибылях и убытках любое превышение, остающееся после такой повторной оценки. Российскими правилами требования по повторной переоценке не предусмотрены.
Следует также отметить, что согласно п. 23 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» деловая репутация, относящаяся к ассоциированной организации, включается в балансовую стоимость инвестиции; в свою очередь, любое превышение доли инвестора в чистой справедливой сто- имости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции исключается из балансовой стоимости инвестиции и включается как доход в расчет доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации в периоде, в котором приобретена данная инвестиция [6]. В РПБУиО не сказано об учете, оценке и отражении деловой репутации в отчетности группы компаний при вложениях в зависимое общество (аналог ассоциированных компаний).
Информация об ассоциированных организациях (зависимых обществах) группы компаний в форме бухгалтерского баланса в соответствии с международными и российскими правилами учета и отчетности представляется аналогично. Так, согласно МСФО инвестиции в ассоциированную компанию показываются в балансе группы компаний в разделе «Долгосрочные активы» статьей «Инвестиции в ассоциированные компании». В соответствии с РПБУиО показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, показывается в сводном бухгалтерском балансе в разделе «Внеоборотные активы» отдельной статьей в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения» [3].
Рассматривая подходы к определению и отражению доли меньшинства в балансе группы компаний в зависимости от применяемых международных или отечественных стандартов можно констатировать, что существенных различий не обнаружено. Так, доля меньшинства представляет собой часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней организации, приходящуюся на долю в капитале, которой материнская организация не владеет прямо или косвенно через дочерние структуры [5] .
Как в МСФО, так и в РПБУиО доля меньшинства в дочерней организации должна представляться в балансе группы компаний в разделе собственного капитала, отдельно от капитала акционеров материнской (головной) организации.
Обобщая все вышесказанное можно сделать вывод о том, что концептуальные различия в составе показателей консолидированного «международного» и «российского» балансов отсутствуют, но имеются некоторые отличия в подходах и оценке статей.
Таким образом, при составлении консолидированного бухгалтерского баланса пользователям финансовой отчетности следует обращаться ко всем применимым международным и российским стандартам и уделять особое внимание соответствующим различиям между ними в его структуре и содержании, позволяющим делать необходимые консолидационные корректировки при трансформации российской отчетности на международные стандарты.
Список литературы Различия содержания и структуры баланса группы компаний по международным и российским стандартам учета и отчетности
- Бухгалтерская отчетность организации: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99): (утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н). -Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».
- Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие/под ред. Л. В.Горбатовой. -М.: Волтерс Клувер, 2006. -273 с.-Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».
- Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: (утв. приказом Минфина РФ от 30 дек. 1996 г. № 112). -Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».
- МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»//Международные стандарты финансовой отчетности -2008: электрон. изд. на рус. яз. -М.: Аскери-АССА, 2008.
- МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»//Международные стандарты финансовой отчетности -2008: электрон. изд. на рус. яз. -М.: Аскери-АССА, 2008.
- МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации»//Международные стандарты финансовой отчетности -2008: электрон. изд. на рус. яз. -М.: Аскери-АССА, 2008.
- Отчетность по МСФО: состав, структура, требования к раскрытию информации/Деп. методологии, стандартизации и упр. качеством аудиторско-консалтинговой фирмы «ЦБА»//Новая бухгалтерия. -2007. -Вып. 2. -Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».
- Приложение А МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»//Международные стандарты финансовой отчетности -2008: электрон. изд. на рус. яз. -М.: Аскери-АССА, 2008.
- Учет нематериальных активов: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/2007): (утв. приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н). -Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».