Развитие налогообложения доходов физических лиц до ХХ века

Обращение к вопросам развития правового механизма налогов и сборов всегда вызывает пристальное внимание, так как правильно оценить процесс формирования налоговой системы государства возможно только сквозь призму становления того или иного налогового платежа, что в значительной мере актуализирует вопросы, связанные с генезисом налогообложения физических лиц. Принципы налогообложения физических лиц вырабатывались на практике в течение длительного времени и нашли свое отображение в концепции А. Смита [1], который в начале ХХ века провозгласил справедливость налогообложения доходов физических лиц. На сегодня данный принцип никем не оспаривается, наоборот, видные финансисты – A.B. Брызгалин, А.З. Дадашев, В.Г. Князев, В.А. Кашин, Н.П. Кучерявенко, JI.C. Кирин, И.А. Майбуров, Л.П. Павлова, В.М. Пушкарева, А.Э. Сердюков, Н.Н. Тютюрюков, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Е.Б. Шувалов, Т.Ф. Юткина, A.A. Ялбулганов и другие являются его ярыми приверженцами. Однако такое положение дел не всегда существовало в налоговом праве. Длительное вре- мя ученые (А. Вагнер, Дж. Кейнс, Ф. Кенэ, А. Лаффер, Д. Локк, Дж. Миль, В. Мирабо, Ш. Монтескье, Ж.Ж. Руссо, Ж. Сисмонди, Ж.-Б. Сэй, Д. Фридман, Ф. Юсти и другие) указывали на недостатки в налогообложении доходов физических лиц, подчеркивали неэффективность такого налогообложения, выдвигали предложения по отмене налога на доходы физических лиц. Связано это было, в первую очередь, с историей развития данного налога до ХХ века, его зарождением и формированием в разных странах.

Поэтому целью нашей статьи является исследование исторического развития налога на доходы физических лиц до ХХ века в разных странах, выявление исторических закономерностей введения такого налога в налоговых системах этих стран и оценка процесса формирования налоговой системы современного государства в направлении налогообложения доходов физических лиц.

Необходимо отметить, что попытки обложить налогом доходы физических лиц предпринимались в истории неоднократно. Так, еще в 10 году н.э. китайский император Ванг Манг ввел налог на доход мастеров (квалифицированных специалистов)

в размере 10% от получаемой ими прибыли [2], однако после смерти этого императора в 23 году н.э. его наследник отменил вышеуказанный налог «…внемля наставлениям людей мудрых и опытных».

В 1480 году во Флоренции, в связи с необходимостью ведения войны с Неаполем и папой, была введена, помимо подушного налога (капиталяции), «decima scalata» – «степенная десятина», которая представляла собой прогрессивный налог на доходы физических лиц – 5% взыскивалось с самых бедных, с доходом от 1 до 50 флоринов и 16,33% для богатых, получавших 1200 флоринов и более (в 1481 году был поднят до 22%) [3]. Однако, из-за недостатков в механизме налогообложения (сборщик податей имел неограниченную власть в определении имущественного ценза плательщика, и, соответственно, установлении размера налога, что неизбежно привело к росту коррупции) вызывал значительное недовольство среди населения и был отменен в 1488 году.

Во Франции в 1697 году по предложению С. Вобана и П. Буагильбера [4] был введен классифицированный подушный налог, взимавшийся в соответствии с социальным статусом физических лиц (все население было разбито на 22 класса в зависимости от имущественного положения (как правило, в зависимости от арендной платы за жилье), в соответствии с принадлежностью к которому и устанавливались ставки налога – от 1 до 2000 ливров), при этом обычный подушный налог также продолжал взыскиваться. Основным недостатком данного налога, как и в предыдущем случае, было отсутствие четкого механизма контроля за размерами доходов, получаемых физическими лицами. Э. Селигман [5] подчеркивает, что практика уклонения от налога путем коррупционной схемы занижения доходов и отнесения плательщика к более низкому классу, стала повсеместной.

В 1710 году данный налог был реформирован [6] – систематизированы виды доходов, получаемых физическими лицами (от недвижимости, от зарплат, от ценных бумаг и от бизнеса) и установлена твердая ставка, одинаковая для всех плательщи- ков – 10% от суммы полученных доходов (с 1749 – 5%). Была предусмотрена система льгот по данному налогу – полное освобождение от его уплаты, которое предоставлялось по личному указу короля. Это возможность получения льгот и погубила данный налог – сначала отдельные люди, а потом и целые классы освобождались от его уплаты. Налоговые органы из-за функциональной неэффективности (разобщенность, неграмотность чиновников, отсутствие централизованного управления) и желания личностного обогащения не могли обеспечивать равное налогообложение по этому налогу, его взыскание вызывало длительные споры и судебные разбирательства, поэтому, не удивительно, что одним из первых актов Великой Французской революции в 1789 году налог на до-ходы был отменен [7].

В Англии подобный налог появился в 1798 году по предложению премьер-министра В. Пита-младшего и был введен как чрезвычайная мера для пополнения бюджета при подготовке к войне с Наполеоном. Налог устанавливался на доходы более 60 фунтов в год в размере 2 шиллинга с фунта с суммы, превышающей необлагаемый минимум, и увеличивался до 2 фунтов с шиллинга при доходах более 200 фунтов. Особенностью налогообложения доходов физических лиц в данной стране было то, что сумму доходов никто не контролировал – налог уплачивался «по совести». В связи с этим, несмотря на постоянные изменения и реформирования его правового механизма, поступления от данного налога были незначительны [8].

В Пруссии в 1821 году для уплаты контрибуции наполеоновской Франции ввели классную подать, в соответствии с которой все граждане разделялись на четыре класса – рабочих и прислугу, крестьян; землевладельцев и богатых лиц и для каждого класса устанавливалась твердая ставка налога. Доходи лиц определялись приблизительно специальной оценочной комиссией. Реформа 1857 года изменила налог на доходы – он был разделен на классную и классификационную части. Классную часть уплачивали бедные слои населения, а классификационную – богатые (доход которых превышал 3000 марок) [9].

С объединением германских земель в 1873 году налог на доходы физических лиц вновь подвергается реформированию. Лица с доходом до 420 марок от налогообложения освобождались, все остальные лица разделялись на 40 классов (в зависимости от имущественного положения, установленного специальной оценочной комиссией) и для каждого класса устанавливалась твердая ставка налога [10]. Налогообложение по такой системе отличалось неравномерностью (лица одного класса, но с разными доходами, платили одинаковую сумму налога), приводило к росту коррупции (население уплачивало взятки представителям оценочной комиссии для отнесения к менее состоятельному классу) и не приносило существенных доходов. В 1891 году, в очередной раз, правовой механизм налога на доходы физических лиц претерпел изменения – под налогообложение попадали все граждане Германии, которые были разделены на 94 степеней, где каждой соответствовал определенный размер налога, ставка которого зависела от суммы дохода (от 0,62 до 4%) [11].

В США налогообложение доходов физических лиц было введено в 1861 году – в период Гражданской войны. Под налогообложение подпадали физические лица, доход которых превышал 600 долларов (по ставке 3%); лица с доходом от 10000 долларов облагались по ставке 5%. В 1880 году, после войны, налог был отменен. В 1880 году в Верховный суд США поступил иск от одного из бывших плательщиков, в котором он требовал возмещения ему всех уплаченных платежей на том основании, что налог на доходы является прямым налогом, а Конституция США на тот момент разрешала взыскание прямых налогов лишь при условии существования кадастра или переписи населения с пропорциональным разделением налога между штатами. Верховный суд США не принял аргументов истца и постановил считать налог на доходы акцизным налогом [12].

Вторая попытка ввести налог на доходы в США в 1894 году привела к подаче подобного иска, и в этот раз Верховным судом такой налог был признан неконституционным [13]. Только внесение в 1913 году 16 поправки к Конституции США, которая разрешала введение налогов на доходы без пропорционального разделения между штатами, переписи и кадастрации, позволило ввести подобный налог на территории данной страны. Ставка такого налога устанавливалась для доходов, превышающих 3000 долларов, в размере 1%, а для доходов свыше 500000 долларов – увеличивалась до 7%. Однако, в связи с отсутствием взаимодействия между штатами, проблемами налогового учета и контроля за доходами физических лиц поступления от данного налога едва перекрывали расходы на его администрирование.

В России впервые налог на доходы физических лиц вводился в 1893 году в виде квартирного налога [14]. После крымской компании состояние финансов Российской империи находилось в критическом состоянии, поэтому с целью выявления новых источников для пополнения бюджета в 1859 году была создана Комиссия для пересмотра системы податей и сборов [15], которой на основе анализа исторического и зарубежного опыта было предложено разработать предложения по введению ряда новых налогов и сборов. Комиссией, среди прочего, было предложено введение квартирного налога, в котором идея налогообложения заключалась в следующем: налог устанавливался на квартиросъемщиков – чем дороже они снимали квартиру, тем большим был налог на них. По мнению ученых того времени[16, 17, 18], найм квартиры – внешнее проявление доходов физических лиц, так как доходы на содержание квартиры, по их мнению, напрямую зависели от сумы доходов плательщика. Для целей этого налога все города Российской империи было разделено на классы; в зависимости от класса и размера платы за найм квартиры закреплялись ставки налога в процентном соотношении от 1,6 до 10% (см. таблицу 1).

Ставки квартирного налога на территории Российской империи по Закону от 14 мая 1893 года [19]

Таблица 1.

По утверждению министра финансов Российской империи С.Ю. Витте, введение квартирного налога было предтечей подоходного налогообложения. Таким образом государство стремилось получить сведения о доходах физических лиц прежде, чем вводить непосредственно налог на доходы [20]. Однако, несмотря на благие намерения, налог превратился в налог на расходы, на потребление (что не всегда соответствовало уровню доходов физического лица, так как в ряде случае он мог быть вынужден снимать более дорогое жилье в связи с семейными обстоятельствами (больные родственники, разнополые дети и т.д.), при этом охватывалась узкая категория плательщиков – городские жители, снимавшие квар- тиры, все иные физические лица под налогообложение не подпадали. Свой цели он не достиг, сведений о доходах физических лиц добыть не помог, поступления от него в некоторых городах не превышали расходов на его взыскание.

Итак, историческими закономерностями развития налогообложения доходов физических лиц являются: 1) введение данного налога практически всегда было сопряжено с необходимостью срочного пополнения казны и поиском для этого дополнительных источников доходов; 2) взыскание налога на доходы физических лиц происходило наряду с взысканием иных прямых налогов на физических лиц (например, подушных); 3) отсутствие эффективного механизма контроля за доходами физических лиц не давало значительных поступлений от вышеуказанного налога, в ряде случаев расходы на его администрирование превышали доходы от сбора; 4) наличие субъективного фактора в оценке доходов физических лиц неизменно приводило к коррупции и злоупотреблениям; 5) предоставление льгот по уплате данного налога использовалось для уклонения от его уплаты; 5) контроль за доходами физических лиц путем установления контроля за их расходами оказался неэффективным; 6) недостатки налогового учета и отсутствие взаимодействия между фискальными органами приводило к существенному уменьшению поступлений от налога на доходы физических лиц, а так же коррупции.

Только к началу ХХ века с развитием капиталистического общества появились ус- ловия, обеспечивающие возможность экономически эффективного взыскания налога на доходы физических лиц. Историческим уроком, который можно извлечь из развития налогообложения доходов физических лиц и который необходимо помнить, формируя систему налогообложения, является то, что введение подобного налога требует наличия определенных условий, без соблюдения которых его взыскание будет неэффективным, а именно – существование действенного фискального аппарата и развитой системы контроля за доходами физических лиц. При их отсутствии или недостаточной разработке процесс взимания такого налога приводит к развитию коррупции, злоупотреблениям, уклонениям.

В дальнейших работах мы продолжим анализ исторического развития налогообложения доходов физических лиц.