Роль налогового аудита в досудебном урегулировании налоговых споров между налоговыми органами и налогоплательщиками

В условиях реализации налоговой реформы в России особые требования предъявляются к совершенствованию работы налоговых органов, внедрению приоритетных стандартов государственных услуг, административных регламентов, формированию эффективно работающего механизма разрешения споров между гражданином и государством за счет совершенствования административных процедур.

Взаимоотношения      между      налоговыми      органами, налогоплательщиками и иными обязанными субъектами нередко основываются на началах неравенства участников налоговых правоотношений, их субординационном характере. Однако не следует противопоставлять их интересы, поскольку налоговые органы и государство в целом, с одной стороны, и налогообязанные субъекты - с другой, в конечном итоге заинтересованы в поддержке друг друга. Противопоставление их интересов является, прежде всего, результатом несовершенства правового механизма их взаимоотношений. В связи с этим очевидно, что действующая налоговая система нуждается в эффективном механизме урегулирования налоговых споров и установлении баланса интересов публичного и частного характера.

Правоотношения, возникающие в сфере налогового законодательства, сложны и многогранны.

Не секрет, что большинство налоговых правоотношений носят конфликтный характер. В складывающихся современных условиях рынка многие налогоплательщики преследуют цель заплатить как можно меньше налогов и приобрести как можно больше налоговых льгот для себя. Задача же налоговых органов - взыскать как можно больше налогов и санкций с налогоплательщиков, отказать как можно в большем количестве случаев в приобретении налоговых льгот, если имеются хоть малейшие сомнения в обоснованности их предоставления.

С принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» была изменена процедура судебной защиты – с 1 января 2009 года досудебное обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения стало обязательным. Законодателем была реализована концепция последовательного урегулирования налоговых споров: в досудебном и далее - в судебном порядке. Избранная организационноправовая модель имеет существенные достоинства с точки зрения защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, среди которых - институт апелляционного обжалования, невозможность ухудшения положения лица по результатам рассмотрения его жалобы.

Целью создания подразделений налогового аудита является обеспечение защиты конституционных прав физических и юридических лиц во внесудебном порядке, а также повышение эффективности работы налоговых органов с заявлениями и жалобами физических и юридических лиц и при рассмотрении письменных объяснений или возражений налогоплательщиков по актам налоговых проверок.

Досудебное урегулирование налоговых споров – комплекс предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, законодательством Российской Федерации о рассмотрении обращений граждан и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора.

Основными задачами подразделений налогового аудита являются:

• -    создание условий для реализации прав налогоплательщиков на рассмотрение их споров с налоговыми органами, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов Российской Федерации (должностных лиц налоговых органов Российской Федерации), а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных

актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы;

• -    создание условий для реализации прав налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) на рассмотрение их возражений (разногласий) по актам осуществленных мероприятий налогового контроля;

• -    информирование налогоплательщиков по результатам рассмотрения их споров с налоговыми органами, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов Российской Федерации (должностных лиц налоговых органов Российской Федерации), а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых, возложен на налоговые органы;

• -    анализ причин возникновения налоговых споров и принятие мер по их дальнейшему исключению;

• -    создание условий для укрепления законности в деятельности налоговых органов, путем совершенствования их правоприменительной деятельности.

Основными функциями подразделений налогового аудита являются:

• -    рассмотрение заявлений и жалоб на акты ненормативного характера, действия (бездействие) нижестоящих территориальных налоговых органов, а также их должностных лиц по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль, за исполнением которых возложен на налоговые органы;

• -    рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам выездных налоговых проверок;

• -    обобщение, анализ практики рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке в нижестоящих налоговых органах и внесение в Федеральную налоговую службу России предложений по ее совершенствованию;

• -    осуществление сбора, систематизации, обработки и анализа информации, образующейся по итогам проведенного внутриведомственного налогового аудита в управлении Федеральной налоговой службы России по соответствующему субъекту Российской Федерации, нижестоящих налоговых органах;

• -    выявление типичных причин возникновения налоговых споров, рассматриваемых в досудебном порядке на уровне управления Федеральной налоговой службы России по соответствующему субъекту Российской Федерации, и участие в принятии мер по их устранению, в том числе путем

участия в работе по устранению несоответствий различных ведомственных разъяснений.

Таким образом, предпринятая законодателем попытка структурировать процесс досудебного урегулирования налогового спора через введение обязательного обжалования решения налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган и контроле способны повысить эффективность досудебного урегулирования.

В данной связи следует поддержать мнение, согласно которому только при наличии эффективного механизма обязательного досудебного урегулирования споров суд может полно и всесторонне исследовать все обстоятельства дела, переданного на его рассмотрение, и вынести законное и обоснованное решение.

Прошло несколько лет с тех пор, как процедура досудебного урегулирования налогового спора в определенных ситуациях стала обязательной.

За этот период сложился и определенный опыт у консультантов, и арбитражная практика, а в Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) внесены изменения, призванные уточнить ряд действий по этой процедуре.

Рассмотрим подробнее процедуру досудебного урегулирования налоговых споров.

Правовые основы данной процедуры установлены в ст. 100 НК РФ, 100.1 НК РФ, 101 НК РФ, 101.2 НК РФ, 101.4 НК РФ, 137 НК РФ - 141 НК РФ.

С учетом изменения законодательства досудебного урегулирования налоговых споров с 1 января 2014 г. применяется обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (п. 2 ст. 138 НК РФ, п. 3 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ). Из указанного порядка обжалования установлено два исключения. Во-первых, ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, в том числе апелляционных, могут быть обжалованы как в вышестоящем органе, так и в суде (абз. 3 п. 2 ст. 138 НК РФ). А во-вторых, ненормативные акты ФНС России и действия (бездействие) ее должностных лиц могут быть обжалованы только в суде (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ).

Остальные решения налоговых инспекций могут быть обжалованы непосредственно в суды.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 30 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Значение письменных возражений состоит в том, что качественная их подготовка позволяет решить проблемы и уменьшить размер налоговых претензий еще на этой стадии досудебного урегулирования.

Согласно новой редакции абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ не позднее двух рабочих дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщика обязаны ознакомить с указанными материалами, если он подал соответствующее заявление.

Ранее действовавшая редакция абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ предусматривала право налогоплательщика знакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля до вынесения решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности). На практике часто возникал вопрос о сроке для ознакомления с данными материалами, поскольку он не был установлен Налоговым кодексом РФ. Официальные органы разъясняли, что такой срок определяет самостоятельно руководитель налогового органа (см., например, Письмо Минфина России от 26.10.2011 N 03-02-08/112, п. 13 Письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@).

Как показала практика, по результатам рассмотрения возражений можно снять от 10 до 80% доначисленных сумм, а при назначении дополнительных мероприятий можно снять до 100%.

После получения решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности налогоплательщик в соответствии с законодательством Российской Федерации каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Жалоба – письменное обращение налогоплательщика в налоговый орган, выражающее несогласие с актом ненормативного характера либо с действиями или бездействиями должностных лиц налогового органа. Значение письменных возражений состоит в том, что качественная их подготовка позволяет решить проблемы и уменьшить размер налоговых претензий еще на этой стадии досудебного урегулирования.

В заключение следует сказать, что досудебное рассмотрение налоговых споров специализированными подразделениями - это шаг вперед во взаимодействии подразделений налоговых органов и налогоплательщиков, совершенствовании налогового контроля. Поэтому подразделения налогового аудита должны непосредственным образом принимать участие в системе налогового администрирования: участвовать в разработке единой стратегии и тактики проведения контрольных мероприятий, рассмотрении материалов налоговых проверок, проводить анализ рассмотрения жалоб налогоплательщиков в административном и судебном порядке.