Рыночная стоимость и НДС: нормативная база, судебная практика, мнения специалистов

В течение продолжительного времени в оценочном сообществе идет дискуссия о том, как отражать налог на добавленную стоимость (далее также – НДС) в рыночной стоимости объектов оценки и отражать ли его вообще.

С учетом существенного обострения дискуссии, на наш взгляд, следует внести ясность в этот вопрос. Это необходимо как самим оценщикам (в том числе выступающим в роли экспертов в рамках судебных экспертиз), так и потребителям оценочных услуг, которые зачастую оказываются в ситуации неопределенности, обусловленной наличием разных мнений относительно решения этого вопроса.

Один из наиболее актуальных вопросов, касающихся учета в рыночной стоимости налогов (здесь речь идет об НДС), – определение рыночной стоимости объектов недвижимого имущества для целей пересмотра кадастровой стоимости.

Авторами настоящей статьи выполнен анализ существующей в Российской Федерации нормативной правовой базы, а также Международных стандартов оценки 2017, которые, несмотря на необязательность их применения, могут служить ориентиром с точки зрения учета вопроса налогообложения при определении рыночной стоимости. Кроме того, проведен анализ позиции судов, касающейся учета налога на добавленную стоимость в рыночной стоимости, в том числе по вопросу оспаривания кадастровой стоимости, и краткий анализ предложений по решению этого вопроса.

По итогам анализа целесообразности отражения НДС в рыночной стоимости в заключительной части статьи сформулированы предложения, которые позволят минимизировать количество разного рода разбирательств (в том числе судебных), а главное, позволят сформировать прозрачную и понятную всем участникам рынка оценки методологию учета НДС в рыночной стоимости, что, в свою очередь, приведет к повышению качества оценочных услуг и формированию положительного восприятия профессии оценщика в целом.

Приведем перечень проанализированных документов:

• 1)    части 1 и 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ);

• 2)    части 1 и 2 Налогового кодекса Рос-

• сийской Федерации (далее – НК РФ);

• 3)    Федеральный закон от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 135-ФЗ);

• 4)    федеральные стандарты оценки «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки (ФСО № 1)» (далее – ФСО № 1), «Цель оценки и виды стоимости (ФСО № 2)» (далее – ФСО № 2), «Требования к отчету об оценке (ФСО № 3)» (далее – ФСО № 3);

• 5)    постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 года № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – Постановление ВАС РФ № 33);

• 6)    Приложение № 40 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года № 217н «Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (далее – IFRS 13);

• 7)    письма Министерства экономического развития Российской Федерации от 12 октября 2017 года № Д22и-1031 (далее – Письмо № Д22и-1031), от 1 февраля 2019 года № Д22и-2849 (далее – Письмо № Д22и-2849);

• 8)    Международные стандарты оценки 2017 (далее – МСО 2017).

Важное замечание для корректного понимания дальнейшего изложения: в настоящей статье приведен анализ фактически существующей по состоянию на 1 февраля 2019 года нормативной правовой российской и зарубежной (МСО 2017) базы. В рамках анализа не рассматриваются документы более низкого статуса (стандарты саморегулируемых организаций далее – СРО) оценщиков, методические рекомендации СРО оценщиков, статьи в профильных изданиях и т. п.). Такой подход обусловлен тем, что оценщики в своей деятельности обязаны руководствоваться законодательством Российской Федерации в области оценочной деятельности, при этом все методические материалы и исследования более низкого уровня могут быть направлены на уточнение и разъяснение требований нормативных правовых актов, но не могут им противоречить.

Анализ нормативных правовых актов

В рамках указанных документов были проанализированы положения, касающиеся терминов «рыночная стоимость» и «цена».

ГК РФ содержит несколько статей, касающихся понятия «цена» (в статье 424 используется термин – «цена», в статье 485 – «цена товара», в статье 555 – «цена в договоре продажи недвижимости»). При этом ни в одной из указанных статей нет упоминания о необходимости включения или невключения в цены сумм налогов (далее – налогообложение). Необходимо заметить, что в статье 424 указывается следующее: «Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон», то есть цена соответствует платежу .

Вывод по итогам анализа ГК РФ : при использовании понятия «цена» законодатель вообще не упоминает о системах налогообложения и (или) учете каких-либо налогов при указании цены. Цена договора соответствует платежу.

В НК РФ понятия «цена» и «стоимость» упоминаются очень часто, поэтому подробный анализ с указанием статей будет проведен в других исследованиях. Однако в рамках настоящей статьи целесообразно отметить несколько ключевых принципов, явно прослеживаемых при использовании указанных понятий в НК РФ:

• 1)    в общем случае при описании рыночных цен отсутствует упоминание о налогообложении в каком-либо виде (пп. 1–13 ст. 40, ст. 105.3);

• 2)    налогообложение упоминается при описании конкретных видов активов (п. 14 ст. 40).

Для целей определения налогооблагаемой базы по конкретным налогам или конкретным видам сделок в НК РФ явно указано на необходимость использования цен с включением или без включения налога (п. 1 ст. 154, п. 5.1 ст. 154, п. 4 ст. 158, ст. 161, п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 211, пп. 4, 6 ст. 274). При этом предполагается, что общий порядок соответствует порядку, указанному в статье 105.3.

С точки зрения наблюдаемых рыночных цен показательным является пункт 6 статьи 168 НК РФ, гласящий: «При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, сумма налога не выделяется (здесь и далее в цитатах курсивным шрифтом выделено нами. – Авт. ) » . То есть в общем случае наблюдаемые рыночные цены включают НДС, но явно это не указано.

Общий вывод по итогам анализа НК РФ : в общем случае при использовании понятий «рыночная цена» и «рыночная стоимость» отсутствуют указания на учет и отражение какого-либо налога. Эти понятия описаны с точки зрения типичных рыночных условий сделок, влияющих на цену товаров, работ, услуг (объем, качество, условия поставки, условия платежа и т. п.). Необходимость учитывать в ценах те или иные налоги прямо указана в статьях, касающихся порядка определения налогооблагаемой базы по конкретным налогам или сделкам (причем явно указана как необходимость включения налога, так и необходимость его исключения). Это свидетельствует о том, что общий порядок определения рыночных цен в принципе не предполагает однозначного толкования с точки зрения учета налогов.

В Законе № 135-ФЗ приведено следующее определение рыночной стоимости: «Под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в усло- виях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда: одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение; стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах; объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки; цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было; платеж за объект оценки выражен в денежной форме».

Вывод по итогам анализа Закона № 135-ФЗ : какое-либо упоминание о налогообложении и необходимости его учета и отражения в приведенном определении отсутствует. При этом явно указано, что рыночная стоимость соответствует цене предполагаемой сделки и не зависит от ее дальнейшего использования (предполагается использование рыночной стоимости для формирования условий реальной сделки, или она определяется для иных целей, не связанных с проведением сделки).

В пункте 4 ФСО № 1 под ценой понимается « денежная сумма , запрашиваемая, предлагаемая или уплачиваемая участниками в результате совершенной или предполагаемой сделки».

Вывод по итогам анализа ФСО № 1 : цена относится как к совершенной, так и к предполагаемой сделке.

В ФСО № 2 содержатся сведения о целях использования рыночной стоимости.

Вывод по итогам анализа ФСО № 2: итоговая величина стоимости объекта оценки может использоваться как для совершения сделки, так и для иных целей (налогообложение, составление бухгалтерской отчетности и т. д.). Отличие стоимости для разных видов использования в рамках од- ного вида стоимости не предусмотрено.

Пункт 9 ФСО № 3 гласит: «В отчет об оценке могут включаться расчетные величины и выводы по результатам дополнительных исследований, предусмотренные заданием на оценку, которые не рассматриваются как результат оценки ,.. а также иные сведения, необходимые для полного и недвусмысленного толкования результатов проведения оценки объекта оценки, отраженных в отчете».

Вывод по итогам анализа ФСО № 3 : стандарт допускает указание иных расчетных величин и выводов по результатам исследований, но они не рассматриваются как результат оценки. Соответственно, одним из видов такого рода величин могут выступать величины налогов, подлежащих отражению в рамках конкретной сделки. Однако расчет такого рода величин предполагает наличие у оценщика полной информации, описывающей существенные условия конкретной ожидаемой сделки.

В пункте 17 Постановления ВАС РФ № 33 указано следующее: «По смыслу положений пп. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога вы- деляется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ)».

Вывод по итогам анализа Постановления ВАС РФ № 33 : если в договоре нет прямого указания на то, что указанная в нем сумма не включает НДС, то сумма налога входит в цену договора .

Стандарт IFRS 13 определяет понятие справедливой стоимости, которая зачастую соответствует рыночной стоимости, поэтому для полноты проведенного анализа приведем основные моменты, касающиеся учета налогообложения при оценке справедливой стоимости. Представленные выводы неявным образом применимы при оценке рыночной стоимости, однако отражают важные вопросы оценки стоимости с точки зрения МСФО.

Выводы по итогам анализа IFRS 13 :

• •    согласно пункту 2 IFRS 13 справедливая стоимость – это оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации, то есть налогообложение конкретной сделки в конкретной организации не учитывается;

• •    в пункте 5 речь идет о таком виде стоимости, как справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу. Таким образом, допускается использование иных расчетных величин (в терминах ФСО № 3);

• •    в пункте 9 указано, что справедливая стоимость соответствует цене, полученной при продаже актива или уплаченной при передаче обязательства, то есть цена соответствует размеру платежа;

• •    согласно пункту 25 цена, использованная для оценки, не должна корректироваться на затраты по сделке. Затраты по сделке не являются характеристикой актива или обязательства, они, скорее, являются специфичными для сделки и будут различаться в зависимости от того, каким образом организация вступает в сделку в от-

• ношении актива или обязательства. Таким образом, цена, использованная для оценки, не должна корректироваться на налогообложение и иные затраты в рамках конкретной сделки.

В Письме № Д22и-1031 указано, что « режим налогообложения НДС не может определять различия в величине стоимости одного и того же объекта недвижимости . Величина рыночной стоимости не должна зависеть от особенностей налогообложения НДС, а рыночная информация, используемая для ее определения, не анализируется на предмет наличия или отсутствия в ценах НДС. При этом такая рыночная стоимость не должна отражать включение или невключение в ее состав НДС ».

Письмо № Д22и-2849 содержит следующую информацию: «Законодательством Российской Федерации в сфере оценочной деятельности не регулируются вопросы, связанные с необходимостью выделения налога на добавленную стоимость при определении рыночной стоимости и соответственно включение указанного налога в отчет об оценке. Вопросы исчисления налога на добавленную стоимость относятся не к деятельности, результатом которой является определение рыночной стоимости, а к отношениям, связанным со сделками с объектами недвижимости. Кроме того, данные о включении или невключении налога на добавленную стоимость при продаже объекта недвижимости не всегда являются общедоступными и не отражаются в учете сделок с объектами недвижимости. Таким образом, величина рыночной стоимости объекта недвижимости не должна зависеть от особенностей налогообложения налогом на добавленную стоимость ».

Согласно пункту 210.1 МСО 104 «Базы оценки» МСО 2017 «рыночная стоимость отражает расчетно-оценочную цену обмена актива без учета затрат продавца на осуществление продажи или затрат покупателя на покупку и без поправок на какие-либо налоги, подлежащие уплате каждой из сторон в результате непосредственного совер- шения сделки», при этом в рамках затратного подхода необходимо учитывать налоги (пп. 70.10, 70.11 МСО 400 «Права на недвижимое имущество» МСО 2017). По сути, исключение из рыночных цен величины НДС прямо противоречит МСО 2017.

Выводы по итогам анализа МСО 2017 : при использовании в рамках оценки рыночной информации не требуются поправки на какие-либо налоги. В рамках затратного подхода к оценке недвижимости необходимо учитывать налоги. При этом важно учитывать что налоговое законодательство многих стран не предполагает обложение сделок с недвижимым имуществом НДС, а содержит нормы, касающиеся транзакционных налогов, относящихся конкретно к сделкам с недвижимостью и зачастую не привязанных жестко к одной из сторон сделки, в отличии от НДС, уплата которого всегда является обязанностью продавца (случаи когда НДС оплачивает покупатель как налоговый агент являются исключениями, при этом покупатель фактически выполняет обязанность по уплате налога за продавца).

Анализ учета НДС в рыночной стоимости на основе судебной практики

Позиция № 1

Основная дискуссия, касающаяся этого вопроса, развернулась после публикации определения Верховного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2018 года № 5-КГ17-258, в котором указано: «Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации полагает, что выводы судов о включении налога на добавленную стоимость в кадастровую стоимость в размере рыночной основаны на неправильном толковании норм права… Таким образом, рыночная стоимость объекта оценки определяет наиболее вероятную цену, по которой данный объект может быть отчужден при его реализации. Само по себе определение рыночной стоимости объекта недвижимости в целях даль- нейшей его эксплуатации без реализации этого имущества не создает объект налогообложения налогом на добавленную стоимость».

Позиция № 2

В последнее время на разных дискуссионных площадках активно цитируется кассационное определение Верховного Суда Российской Федерации от 9 августа 2018 года № 5-КГ18-96, а именно следующий абзац: «Таким образом, имущество и реализация товаров (работ, услуг) являются самостоятельными объектами налогообложения, в отношении каждого законом предусмотрен определенный налог. Исходя из прямого толкования ст. 3 Закона об оценочной деятельности, рыночная стоимость объекта оценки определяет наиболее вероятную цену, по которой данный объект может быть отчужден при его реализации. Однако само по себе определение рыночной стоимости объекта недвижимого имущества в целях дальнейшей его эксплуатации собственником без реализации этого имущества не образует объект обложения налогом на добавленную стоимость . Такой объект налогообложения возникнет лишь при реализации этого имущества. Тем самым установление судом кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимости (в целях исчисления налога на имущество организаций и без их реализации) в размере, равном их рыночной стоимости с учетом НДС, не является правомерным и на законе не основано . В связи с допущенными судами существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход административного дела, состоявшиеся по делу судебные акты подлежат отмене с направлением дела на рассмотрение по существу в суд первой инстанции».

Позиция № 3

В кассационном определении Верховного Суда Российской Федерации от 16 января 2019 года № 5-КГ18-274 содержатся следующие основные постулаты:

• •    «Результат оценки может использоваться при определении сторонами цены для совершения сделки или иных действий с объектом оценки, в том числе при совершении сделок купли-продажи, передаче в аренду или залог, страховании, кредитовании, внесении в уставный (складочный) капитал, для целей налогообложения, при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, реорганизации юридических лиц и приватизации имущества, разрешении имущественных споров и в иных случаях (пункт 4 ФСО № 2)»;

• •    «Для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 –11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (пункт 1 статьи 40 НК РФ). Налог на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ). Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 названного кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

В заключение этого определения содержится следующий вывод: «анализ приве- денных норм в их совокупности и взаимной связи позволяет сделать вывод о том, что ни законодательство об оценочной деятельности, ни налоговое законодательство не предусматривает, что при определении рыночной стоимости объекта недвижимости налог на добавленную стоимость является ценообразующим фактором и увеличивает ее размер. В свою очередь, реализация объектов недвижимости по рыночной стоимости является объектом налогообложения и в этом случае налог на добавленную стоимость подлежит определению по правилам главы 21 НК РФ. Следовательно, определение рыночной стоимости с выделением в ее составе налога на добавленную стоимость противоречит приведенным нормам законодательства об оценочной деятельности».

Позиция № 4

В рамках другого судебного разбирательства, а именно постановления Девятого Арбитражного апелляционного суда от 16 мая 2018 года по делу № А40-222618/17 (оставленному без изменения согласно постановлению Арбитражного суда Московского округа от 4 сентября 2018 года по делу № А40-222618/2017), позиция представлена следующим образом: «...Согласно отчету оценщика от 27.02.2017 № ОКЗ-20/20.2017, итоговая рыночная стоимость объекта на 01.01.2016 составила 700 071 500 руб. с учетом НДС. Решением от 21.03.2017 № 51-2236/2017 комиссия утвердила в качестве измененной кадастровой стоимости именно данную рыночную стоимость объекта, с учетом включения в нее суммы НДС… По вопросу возможности учета НДС при определении рыночной стоимости объекта в данном случае никаких правовых оснований для неучета или исключения НДС из определенной оценщиком и утвержденной комиссией рыночной стоимости не имеется… Поскольку при определении рыночной цены на объект оценки устанавливается цена сделки продажи идентичного или однородного объекта, которая в силу п. 17 Постановления ВАС РФ № 33 и ст. 168 НК

РФ включает в себя НДС, данная сумма налога является элементом рыночной стоимости объекта и не подлежит исключению при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций . Двойное налогообложение в данном случае не принимается, поскольку уплата НДС производится при реализации объекта, а уплата налога на имущество организаций – в периоде его владения и пользования. Таким образом, заявитель неправомерно при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций за I квартал 2017 г. в отношении здания исключил из установленной решением Комиссии от 21.03.2017 № 512236/2017 кадастровой стоимости для целей налогообложения с 01.01.2016 сумму НДС при отсутствии решения Мосгорсуда об отмене или изменения решения Комиссии, которым утверждена кадастровая стоимость объекта с учетом НДС, а также правовых оснований для такого исключения , в связи с чем оспариваемое решение инспекции от 22.09.2017 №10715 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным».

Позиция № 5

В обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за 1 квартал 2019 года (определение Верховного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2018 года №306-КГ18-13128) приведен подробный анализ состава «цены» в части включения в нее НДС или начисления его сверх установленной «цены», подробно рассмотрена ситуация, при каких обстоятельствах вывод судов о правомерности исчисления налога предпринимателю по ставке 18 процентов в дополнение к установленной в договорах арендной плате вместо выделения налога из арендной платы с применением расчетной ставки 18/118 не может быть признан обоснованным. Ключевыми тезисами указанного случая являются:

• •    «В тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС отно-

• сительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчет недоимки по НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118»;

• •    «На основании п. 3 ст. 3 НК РФ необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей. В силу положений п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к уплате покупателю. Таким образом, по общему правилу, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей . Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога».

Отметим, что разъяснения, данные в пункте 17 постановления ВАС РФ № 33 судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации, в этом случае не являлись основанием для не применения расчетной ставки 18/118.

Позиция № 6

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 16 апреля 2019 года № 302-КГ18-22744, вынесенном судебной коллегией по экономическим спорам, приведен подробный анализ состава «цены»

относительно включения в нее НДС или начисления его сверх установленной «цены».

Наиболее значимые постулаты:

• 1)    «Основанием доначисления НДС, соответствующих пени и штрафов послужил вывод об обязанности общества начислить данный налог при реализации работ по государственному контракту, начиная с 4 квартала 2014 года. При этом, по мнению налогового органа, налог подлежал начислению в дополнение к цене работ, установленной государственным контрактом, с применением ставки 18 процентов. Однако, с точки зрения налогоплательщика, НДС подлежал исчислению с применением расчетной ставки 18/118. Суды трех инстанций, признавая законным доначисление налоговым органом оспариваемых сумм и отказывая в удовлетворении требований общества, исходили из того, что согласно пункту 1 статьи 154, пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса налоговая база определяется как стоимость товаров, и исчисленный от нее налог предъявляется к оплате покупателю в дополнение к цене товаров (работ, услуг). При этом пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса установлен закрытый перечень ситуаций, когда при исчислении НДС применяется расчетная ставка 18/118, и данная норма не предусматривает применение расчетной ставки в сложившейся ситуации. Поскольку государственный контракт от 24.12.2012 № 57 не содержит условия о включении НДС в установленную в нем цену, с учетом приведенных положений Налогового кодекса, суды пришли к выводу о правильности расчета налоговым органом недоимки с применением ставки 18 процентов в дополнение к контрактной цене»;

• 2)    «В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса сумма НДС, исчисленная

по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю. Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя . Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника – собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца)».

Позиция № 7

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2017 года № 309-ЭС16-17994, вынесенном судебной коллегией по экономическим спорам, приведен подробный анализ учета НДС в рыночной стоимости.

Основные постулаты:

• 1)    «Статьей 3 Закона об оценочной деятельности предусмотрено, что под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда: одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение; стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах; объект оценки представлен на открытом рынке посредством

публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки; цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было; платеж за объект оценки выражен в денежной форме. Положениями статей 14 и 15 Закона об оценочной деятельности не предусмотрены ни право, ни обязанность независимого оценщика определять НДС при определении рыночной стоимости объекта оценки . Определяя стоимость спорного имущества, эксперт указал, что его рыночная стоимость не включает в себя величину НДС как отдельного элемента. Оценщик, не являясь специалистом в области налогообложения, определил рыночную стоимость подлежащего реализации имущества, то есть тот размер денежных средств (28 449 765 руб.), который согласится отдать за объект оценки покупатель»;

• 2)    «При таком положении суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что имущество должника было продано по рыночной стоимости, которая является величиной, формируемой рынком, и не зависит от применяемой системы налогообложения собственником или покупателем объекта оценки . Суды первой и апелляционной инстанций также правильно указали, что самостоятельное завышение Управлением Росимущества начальной продажной цены имущества могло значительно ограничить круг потенциальных покупателей, поскольку имущество было бы предложено к продаже по цене, превышающей рыночную стоимость, включающую в себя подлежащие уплате продавцом имущества налоги. Суды также учли, что первоначальные торги не состоялись, поскольку желающих приобрести имущество по цене, указанной судебным приставом-исполнителем, и не включающей, по мнению истца НДС, не нашлось»;

• 3)    «По смыслу пункта 3 статьи 105.3 НК РФ при определении налоговой базы

  с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если не доказано обратное. Управление Росимущества – федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий в числе прочих функции по реализации имущества, арестованного во исполнение судебных решений, в силу пункта 4 статьи 161 НК РФ и разъяснений, приведенных в пунктах 76 и 8 Постановления № 33, является налоговым агентом, который обязан исчислить и удержать НДС с операций по реализации на территории Российской Федерации имущества, реализуемого по решению суда и являющегося объектом налогообложения. Поскольку ни в документации о торгах, ни в договоре купли-продажи от 13.07.2015 сумма НДС не была выделена, то в соответствии с разъяснениями, приведенными в пункте 17 Постановления № 33, по умолчанию она включена в цену договора , поэтому Управление Росимущества, продав на торгах по рыночной цене имущество должника, являющегося плательщиком НДС, во исполнение возложенной на него статьей 24 НК РФ обязанности как налоговый агент самостоятельно выделило расчетным методом сумму НДС (1 037 744 руб. 93 коп.) из вырученной от продажи суммы (за исключением стоимости земельного участка) и перечислило указанную сумму в бюджет Российской Федерации».

Позиция № 8

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18 июля 2017 года № 1724-О указано следующее: «Как следует из представленных материалов, постановлениями судов общей юрисдикции заявительнице было отказано в удовлетворении административного искового заявления об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости нежилого здания. При этом суды пришли к выводу об отсутствии оснований для уменьшения кадастровой стоимости нежилого здания на сумму налога на добавленную стоимость. По мнению заявительницы, оспариваемые законоположения противоречат статье 57 Конституции Российской Федерации, поскольку допускают включение в кадастровую стоимость недвижимости налога на добавленную стоимость. Конституционный Суд Российской Федерации, изучив представленные материалы, не находит оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает налог на добавленную стоимость и не регулирует вопросы определения кадастровой стоимости недвижимости и, следовательно, не может рассматриваться как затрагивающая конституционные права заявительницы в указанном в жалобе аспекте. Проверка же по жалобам граждан конституционности подзаконных актов субъектов Российской Федерации не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации (статья 125 Конституции Российской Федерации и статья 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»). Определил: Отказать в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Молоствовой Ольги Васильевны, поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой и поскольку разрешение вопроса, поставленного в жалобе, неподведомственно Конституционному Суду Российской Федерации».

Выводы по итогам анализа позиций судов:

• 1)    одним из оснований анализа судами ситуации с налогообложением является явное указание оценщиком или судебным экспертом на включение в рыночную стоимость НДС (что не основано на требованиях законодательства об оценочной деятельности и прямо противоречит Письму № Д22и-1031 и определению Верховного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2017 года № 309-ЭС16-17994?);

• 2)    в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2018 года № 5-КГ17-258?, от 9 августа 2018 года № 5-КГ18-96 и от 16 января 2019 года № 5-КГ18-274 справедливо отмечено, что при отсутствии сделки не возникает объект налогообложения НДС и, соответственно, его явное выделение в рамках рыночной стоимости на законе не основано. При этом прямого указания на необходимость исключения НДС из величины рыночной стоимости в этих определениях нет;

• 3)    в постановлении Девятого Арбитражного апелляционного суда от 16 мая 2018 года № А40-222618/17 проведен анализ НК РФ и сделан вывод о том, что рыночная цена на объект оценки устанавливается как цена сделки продажи идентичного или однородного объекта, которая включает НДС. Эта сумма налога является элементом рыночной стоимости объекта и не подлежит исключению при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Таким образом, неопределенность, возникающая при рассмотрении судами дел об оспаривании кадастровой стоимости, обусловлена тем, что оценщики и судебные эксперты явным образом выделяют в составе рыночной стоимости величину НДС, что противоречит требованиям законодательства об оценочной деятельности и не имеет под собой оснований;

• 4)    в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2017 года и 16 апреля 2019 года однозначно указано, что НДС является частью «цены договора»;

• 5)    в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18 июля 2017 года № 1724-О прямо указано, что положения главы 21 НЕ РФ устанавливают НДС и не регулируют вопросы определения кадастровой стоимости.

Анализ существующих предложений по учету и отражению НДС в рыночной стоимости

По рассматриваемой теме существует достаточно большое количество публикаций, однако их полный анализ и обобщение выходят за рамки настоящего исследования.

Наиболее полный анализ ситуации с НДС приведен в работах [22–27].

С допустимой степенью упрощения описанные в указанных публикациях варианты учета НДС можно свести к нескольким основным:

• 1)    рыночная стоимость содержит НДС;

• 2)    рыночная стоимость не содержит НДС;

• 3)    рыночная стоимость определяется безотносительно НДС (средневзвешенный по рынку уровень);

• 4)    рыночная стоимость определяется с учетом всех предусмотренных законодательством налогов.

Одно из наиболее актуальных исследований по этой тематике содержится в публикации [27], выводы которой, по нашему мнению, требуют комментариев, так как вступают в противоречие с результатами проведенного в настоящей работе исследования и могут при неблагоприятном стечении обстоятельств привести к формированию негативной практики.

Авторы публикации [27] справедливо указывают на то, что вопрос учета и отражения НДС в рыночной стоимости может быть окончательно решен только при внесении соответствующих требований «в федеральные стандарты оценки или иные обязательные для исполнения нормативные акты», а проведенное ими исследование имеет целью «создать для этого методологическую основу».

Необходимо отметить, что с точки зрения ссылок на действующие нормативные акты и стандарты исследование [27] указывает на соответствие выводов только Европейским стандартам оценки (ЕСО 2016), ПБУ6/1 и МСФО (IFRS) 13 (c привязкой к ЕСО 2016). Однако оценщикам важно помнить, что указанные документы либо не действуют на территории Российской Федерации (и учитывают правоприменительную практику иностранных государств отличную от сложившейся в Российской Федерации, что делает прямое применение указанных в них норм, в частности, без анализа и сопоставления особенностей возникновения, уплаты, возмещения, освобождения налогов, некорректным поскольку искажает природу взаимоотношений между субъектами), либо относятся к документам, регламентирующим бухгалтерский учет (и отражение частного случая необходимо для осуществления бухгалтерских процедур), а не оценочную деятельность. При этом в настоящем исследовании приведен анализ действующего законодательства именно в области оценочной деятельности, которое устанавливает обязательные для исполнения требования к проведению оценки в Российской Федерации.

Указание в публикации [27] на то, что, по оценкам авторов, «опрос охватил более половины генеральной совокупности – общего числа всех потенциальных респондентов в Российской Федерации, удовлетворяющих указанным требованиям, и, следовательно, имеющаяся выборка является представительной», не подтверждено какими-либо количественными оценками числа потенциальных респондентов и с учетом участия в опросе 26 экспертов (в сводном реестре саморегулируемых организаций оценщиков, размещенном на сайте Росреестра , по состоянию на дату написания статьи 13 730 человек имели статус действующих оценщиков (числились в реестре), вызывает обоснованные сомнения.

Проанализировав, результаты опроса, приведенного в работе [27], считаем целесообразным высказать свое мнение относительно некоторых выводов, сделанных авторами этой работы.

Вопрос 1.1. Считаете ли вы вопрос указания на НДС в итоговом результате оценки важным для методологии?

Подавляющее большинство респондентов (21) ответили «да», что в этой редакции вопроса абсолютно логично, так как по- зволяет снять неопределенность, несколько граней которой явно выразили еще 5 респондентов ответивших: «нет, потому что рыночная стоимость всегда без НДС» (2 человека), «нет, потому что рыночная стоимость безотносительна к НДС» (3 человека).

Однако необходимо отметить, что в комментариях к этому вопросу фигурируют два варианта указания «наличие/отсут-ствие НДС», тогда как в реальности существуют три уровня стоимости: «без НДС», «НДС не облагается», «с НДС». И ситуации «без НДС» и «НДС не облагается» совершенно разные с точки зрения участников рынка и императивных норм права, так как приводят к существенно отличающимся налоговым последствиям для участников сделки (с учетом их налогового режима). Таким образом, доминирующая позиция респондентов справедливо указывает на необходимость учета налогообложения при оценке. При этом при интерпретации результатов опроса важно учитывать три уровня цен.

В качестве примера, наглядно отражающего отличия уровней «с НДС», «без НДС» и «НДС не облагается», можно привести анализ рынка, проведенный авторами настоящей статьи по нескольким сегментам рынка коммерческой недвижимости города Москвы и размещенный на сайтах компании ООО «Экспертиза собственности» Торгово-промышленной Палаты Российской Федерации [28, 29].

По итогам анализа более 2 500 объявлений о продаже объектов торгового назначения и более 1 100 объявлений о продаже офисной и смешанной (офисно-торговой, офисно-складской с преимущественно офисной частью, офисно-гостиничной) недвижимости было установлено соотношение уровней цен в зависимости от учета НДС (корректировка при переходе от цены аналога к стоимости объекта оценки) (см. табл.).

С учетом изложенного уровень цен сделок для случая «не облагается НДС» не со-

Соотношение уровней цен в зависимости от учета НДС

		Корректировка при переходе к объекту оценки с учетом условий сделки, %
		с НДС	не облагается НДС (в том числе УСН)	без НДС
2 500 ОБЪЕКТОВ ТОРГОВОГО НАЗНАЧЕНИЯ
Условия сделки с объектом-аналогом	с НДС	0,0	-1,3	-15,3
	не облагается НДС (в том числе УСН)	1,3	0,0	-14,1
	без НДС	18,0	16,5	0,0
1 100 ОБЪЕКТОВ ОФИСНО-ТОРГОВОЙ, ОФИСНО-СКЛАДСКОЙ С ПРЕИМУЩЕСТВЕННО ОФИСНОЙ ЧАСТЬЮ И ОФИСНО-ГОСТИНИЧНОЙ НЕДВИЖИМОСТИ
Условия сделки с объектом-аналогом	с НДС	0,0	-6,4	-15,3
	не облагается НДС (в том числе УСН)	6,8	0,0	-9,5
	без НДС	18,0	10,5	0,0

ответствует уровню цен «без НДС», более того, он близок к уровню цен «с НДС».

Такой срез рыночной ситуации полностью подтверждает высказанную Ю.В. Козырем в работе [24] гипотезу и в явном виде указывает на влияние сегмента рынка и некорректность использования гипотезы о равенстве уровней «без НДС» и «не облагается НДС».

Очень наглядно отражают имеющиеся точки зрения респондентов ответы на вопросы 3.1, 4.1 и 5.2 в анализируемой работе [27], а именно:

Вопрос 3.1. Считаете ли вы методически правильным исключение НДС из цен пред-ложений/сделок объектов-аналогов в рамках сравнительного подхода в случае, если цены содержат НДС?

Вопрос 4.1. Считаете ли вы методически правильным исключение НДС из запраши-ваемых/фактических ставок аренды объектов-аналогов в рамках доходного подхода в случае, если ставки содержат НДС?

Вопрос 5.2. Считаете ли вы методически правильным неувеличение справочных затрат на воспроизводство/замещение на величину НДС в рамках затратного подхода?

На эти вопросы только 13 из 26 респондентов ответили утвердительно. Что явно указывает на ярко выраженную позицию 50 процентов респондентов в отношении необходимости определять рыночную стоимость «без НДС», тогда как остальная часть респондентов имеет иную точку зрения (несколько вариантов ответов). Такое соотношение мнений, на наш взгляд, свидетельствует о неполном соответствии выводов, приведенных в разделе «Заключение» работы [27] («Полученные результаты опроса убедительно свидетельствуют о существовании доминирующей методологической позиции по вопросу учета НДС в оценке рыночной стоимости. Кратко эта методологическая позиция может быть сформулирована следующим образом: рыночная стоимость не включает НДС, связанный со сделкой»), фактически зафиксированным результатам опроса.

Необходимо заметить, что авторы работы [27] совершенно справедливо отмечают один из основных вопросов, вносящих неопределенность в проблему отражения НДС при оценке, – рыночная стоимость – расчетная величина денежных средств, уплачиваемых покупателем, либо расчетная величина денежных средств, получаемая продавцом (в итоге). При этом, по нашему мнению, в рамках существующей нормативной базы в области оценочной деятельности в Российской Федерации, этот вопрос решен однозначно, так как цена сделки явно соответствует «величине денежных средств, уплачиваемых покупателем» (обоснованию этого тезиса посвящена первая часть настоящей статьи). Более того, задача определения «величины денежных средств, получаемых продавцом (в итоге)», на наш взгляд, выходит за рамки компетенции и ответственности оценщика, так как требует однозначного указания на вариант структурирования сделки, а также фиксацию момента расчета, так как налоговые последствия сделок связаны с текущей деятельностью продавца, особенностей его учета, системы налогообложения, конкретных условий договора купли-продажи и имеют различные периоды расчета и уплаты налогов, возникающих при реализации какого-либо актива.

Приведенные в работе [27] примеры нормативных актов относятся к бухгалтерской деятельности и отражают не столько потребность получения рыночной стоимости без учета НДС, сколько однозначное понимание включения и (или) невключения НДС в стоимость для корректного отражения актива в бухгалтерском учете. Однако наличие в Российской Федерации различных режимов налогообложения организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, а также отдельных видов сделок не позволяет говорить о корректности такого подхода к отражению результатов оценки в общем случае.

Основные выводы и рекомендации

Выводы по итогам проведенного анализа

• 1.    Возникающие споры в отношении необходимости учета/неучета налогообложения при оценке рыночной стоимости основаны на смешении двух понятий: «рыночная стоимость» и «сумма, остающаяся в распоряжении продавца объекта оценки». Кроме того, такие споры возникают при по-

• пытках оценщиков трактовать и учитывать отношения, касающиеся налогообложения, что явно выходит за рамки оценочной деятельности и компетенции как отдельных оценщиков, так и отрасли в целом.

• 2.    Существующее законодательство Российской Федерации в общем случае предполагает соответствие рыночной стоимости ценам сделок (фактических или предполагаемых). Цены сделок в общем случае соответствуют платежу, включающему налоги , подлежащие уплате продавцом. Расчет и уплата налогов участниками сделки являются их обязанностью, возникающей в момент совершения сделки, при этом порядок расчета налогооблагаемой базы и налогов, зависящих от условий конкретной сделки, в явном виде описаны в НК РФ и не предполагают необходимости определения рыночной стоимости с учетом сумм налога или без их учета.

• 3.    Нормативно-правовая база в области оценочной деятельности не предусматривает возможность определения разной величины рыночной стоимости одного и того же объекта оценки в зависимости от предполагаемого использования результатов оценки. Рыночная стоимость не должна зависеть от особенностей налогообложения.

• 4.    Оценщик вправе приводить в отчете иные расчетные величины, однако они не рассматриваются как результат оценки.

• 5.    Сумма, соответствующая ценам сделок «без НДС», является чисто расчетной величиной, используемой в рамках бухгалтерского учета и при определении налогооблагаемой базы по некоторым налогам, для которых такая налогооблагаемая база прямо предусмотрена НК РФ, и не может быть использована как «цена сделки» в терминах законодательства об оценочной деятельности, так как либо цена сделки будет включать НДС, либо будет пред-

• усматривать указание на тот факт, что в конкретном случае цена сделки НДС не облагается (специальные налоговые режимы, объекты, не являющиеся объектом налогообложения НДС, и т. д.). При этом принципиально важно понимать, что понятие «НДС не облагается» не тождественно понятию «без НДС», так как в первом случае это полная цена договора (включает все предусмотренные законодательством налоги), а во втором – часть цены договора, не отражающая все затраты покупателя по сделке.

Расчет рыночной стоимости без учета НДС прямо противоречит законодательству Российской Федерации в области оценочной деятельности и на нормах права не основан.

Рекомендации, касающиеся учета НДС в рыночной стоимости

• 1.    Итоговое значение рыночной стоимости не должно отражать включение или невключение в ее состав НДС.

• 2.    Цены сделок, спроса и (или) предложений, используемые в рамках подходов к оценке, должны соответствовать размеру платежа (то есть включать все предусмотренные законодательством налоги).

• 3.    В рамках затратного подхода необходимо учитывать налоги как одну из составляющих затрат.

• 4.    При необходимости и при наличии требования приводить иные расчетные величины в задании на оценку в рамках отчета об оценке оценщик вправе приводить расчетные величины, не являющиеся результатами оценки (при этом их расчет должен быть основан на условиях конкретных пред-полагаемых/совершенных сделок и (или) на требованиях нормативных актов).

Предложения по совершенствованию нормативной базы

• 1.    Для однозначного понимания порядка определения рыночной стоимости всеми заинтересованными сторонами целесообразно дополнить приведенное в Законе № 135-ФЗ определение рыночной стоимости либо дополнить ФСО № 1 и (или) ФСО № 2 формулировкой «рыночная стоимость включает все предусмотренные законодательством налоги».

• 2.    Учитывая общую логику сторонников исключения НДС из рыночной стоимости при оспаривании кадастровой стоимости, налогоплательщики или иные заинтересованные лица могут инициировать подготовку и принятие поправок в НК РФ, предусматривающих, например, уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций, определяемой как кадастровая стоимость объекта недвижимости, на расчетную величину НДС. При этом такая норма может касаться всех налогоплательщиков или только организаций, работающих по общей системе налогообложения. Этот вопрос выходит за рамки как оценочной деятельности, так и законодательства об оценочной деятельности и относится к компетенции органов, формирующих нормативную базу в области налогообложения.