Современные подходы к изменению бухгалтерской оценки основных средств при восстановлении и частичной ликвидации

Основные средства представляют собой главенствующую составляющую производственного потенциала предприятия, эффективность использования которых во многом определяет результативность финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Грамотный подход к признанию и бухгалтерскому учету основных средств обеспечивает формирование прозрачной и показательной информации для принятия стратегических и тактических решений в сфере операционной и инвестиционной деятельности, а принятая методология оценки основных средств существенным образом влияет на показатели финансового состояния организации, такие как платежеспособность, ликвидность, наличие собственных оборотных средств и т. п. Вопросам учета восстановления основных средств путем реконструкции и модернизации посвящены труды ряда отечественных экономистов, в частности Боташевой Л.С. [1], Проняевой Л.И. [10], Калиничевой В.Н. [4], Коровиной Л.Н. [6], Попова А.Ю. [9] и др. Ряд исследователей основной акцент в своих разработках делают на вопросах налогообложения операций по восстановлению основных средств, в частности Воропаева О.А. [2], Шатилова Е.С. [12] и др. Заслуживают внимания защищенные по указанной проблеме диссертации, в частности Шарамеевой О.А. [11], Каратаевой Г.Е. [5] и др. Научный интерес представляют и труды зарубежных ученых, затрагивающих указанные вопросы, особенно Мюллера К.А. [13], Хаила Л. [14] и др.

Вопросы учета частичной ликвидации основных средств рассматривает в исследованиях Никулина С.Н. [7], а остальные исследователи не уделяют указанному вопросу пристального внимания.

Однако вышеуказанные труды при всей своей значимости и актуальности не в полной мере затрагивают вопросы реформирования бухгалтерского учета основных средств в России, особенно в связи с планируемым введением в действие нового стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» с 1 января 2020 года, проект которого размещен на сайте разработчика – фонда НРБУ «Бухгалтерский методологический центр» и уже прошел процедуру официального обсуждения.

В силу данных причин вопросы изменения оценки основных средств в бухгалтерском учете являются чрезвычайно актуальными, а одной из целей учетной науки и практики является выработка методологических подходов к формированию данной оценки и отражению операций по корректировке первоначальной стоимости в условиях конвергенции отечественного бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.

Теория

Целью настоящей статьи является всестороннее рассмотрение вопросов изменения признанной в учете оценки основных средств при проведении восстановления и частичной ликвидации с позиции действующего российского законодательства, международных стандартов финансовой отчетности и проекта федерального стандарта бухгалтерского учета "Основные средства", а также формулировка рекомендаций по дополнению проекта стандарта и уточнению его положений до принятия окончательной редакции.

В соответствии с действующим отечественным стандартом по учету основных средств ПБУ 6/01, первоначальная стоимость объектов имущества, относимых к основным средствам, корректировке не подлежит, за исключением переоценки и иных предусмотренных законодательством случаев, к которым в частности относятся:

– достройка, под которой В. Верещака понимает сооружение новых частей к основному средству (обычно к объектам недвижимости). Причем новые части должны быть неотделимы от самого основного средства без нанесения последнему ущерба [3];

– дооборудование, к которому согласно отмененному Письму Минфина РФ от 21.07.2009 N 0205-10/2931 относится дополнение основных средств новыми частями, деталями и другими механизмами, которые будут составлять единое целое с этим оборудованием, придадут ему новые дополнительные функции или изменят показатели работы, и раздельное их применение будет невозможно;

– реконструкция – термин, установленный, Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80, под которым понимается переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его техникоэкономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды;

– модернизация согласно вышеуказанному письму, представляющая собой совокупность работ по усовершенствованию объекта основных средств путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными, приводя- щая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта;

– частичная ликвидация. Действующее законодательство ни в одном нормативном акте данного понятия не содержит, поэтому руководствуясь обычаями делового оборота будем понимать под ним выбытие отделимой части объекта основного средства, которое возможно без нанесения ущерба принципиальному назначению основного средства и его характеристикам.

Достройка, дооборудование, реконструкция и модернизация являются частными случаями восстановления объектов основных средств, объединяющим признаком которых является улучшение изначально принятых нормативных показателей функционирования объектов, к которым ПБУ 6/01 относит мощность, срок полезного использования, качество применения и т. д. [9].

Затраты на проведение данных операций относятся на увеличение первоначальной стоимости восстанавливаемых объектов по факту завершения данного процесса. Указанный тезис расшифровывается пунктом 70 Методических указаний по учету основных средств, согласно которому порядок учета данных операций аналогичен порядку учета капитальных вложений.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению при подрядном способе проведения реконструкции, модернизации и т. п. восстановительных операций, на стоимость работ, предъявленную подрядчиком без НДС, выполняется запись по дебету счета 08 с кредита счета учета расчетов с данным контрагентом. Предъявленный при выполнении работ НДС принимается к учету по дебету счета 19 и кредиту 60.

При хозяйственном способе проведения работ фактические затраты, связанные с выполнением, отражаются также по дебету счета 08 с кредита счетов 10 на стоимость использованных в процессе работ запчастей, деталей, конструкций и т. п., 70 – на сумму начисленной выполняющим работы сотрудникам заработной платы, 69 – на сумму начисленных с вышеуказанной оплаты труда взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование, включая взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, 02 – на сумму начисленной амортизации по оборудованию, используемому в процессе восстановления объектов, 23 – на стоимость услуг специализированных подразделений организации, выполняющих работы по реконструкции, модернизации, дооборудованию и т. п.

По факту завершения восстановительных работ и подписания акта приемки/передачи отремонтированных реконструированных объектов основных средств, сумма фактических затрат, сгруппированных по дебету счета 08, подлежит включе- нию в первоначальную стоимость объекта, что оформляется бухгалтерской записью Дебет 01 Кредит 08.

При проведении частичной ликвидации объектов основных средств наиболее дискуссионным вопросом является определение остаточной стоимости ликвидируемой части объекта в едином инвентарном объекте. Нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету указанной методики не приводят, соответственно, в отечественной учетной практике сформировались следующие подходы.

• 1.    Определение стоимости ликвидируемой части объекта пропорционально главенствующему характеризующему объект показателю, примером которого может являться протяженность в метрах (километрах) такого объекта основных средств, как внутрихозяйственная дорога.

• 2.    При наличии первичных документов, на основании которых четко можно определить первоначальную стоимость созданной/приобретенной ранее и ликвидируемой ныне части основных средств, например, установленной навигационной системы или камер заднего вида в дорогостоящем автомобиле при его заказе на заводе-производителе.

• 3.    Определение стоимости ликвидируемой части инвентарного объекта основных средств в процентном отношении от общей стоимости, установленном комиссией, оформляющей процедуру ликвидации основных средств (их частей). Указанный подход закреплен в частности письмом Минфина России от 27.08.08 № 03-03-06/1/479.

Во всех случаях проведения частичной ликвидации помимо выделения первоначальной стоимости ликвидируемой части инвентарного объекта необходимо определить сумму амортизации, относящуюся к ликвидируемой части, также или в процентном отношении, либо исходя из нормы амортизации, применяемой уже к выделенной части первоначальной стоимости объекта. В бухгалтерском учете при этом выполняются традиционные записи по выбытию объектов основных средств, в частности Дебет счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 – списывается первоначальная (восстановительная) стоимость ликвидируемой части инвентарного объекта основных средств; Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – списывается сумма амортизации, начисленная к моменту частичной ликвидации и относящаяся к ликвидируемой части объекта. В соответствии с положениями учетной политики хозяйствующего субъекта отдельный субсчет для формирования остаточной стоимости выбывающего объекта на счете 01 может не открываться, тогда сумма начисленной амортизации, относящаяся к выбывающей части объекта, непосредственно списывается со счета 02 в кредит счета 01. Остаточная стоимость выбывающей части инвентарного объекта подлежит списанию на прочие расходы бухгалтерской записью Дебет счета 91-2 кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств». При возникновении затрат, связанных с частичной ликвидацией объекта основных средств они также подлежат отнесению на прочие результаты деятельности хозяйствующего субъекта в дебет счета 91-2 с кредита счетов 23 на стоимость оказанных специализированным подразделением организации услуг по ликвидации объекта, 60 на стоимость ликвидационных работ, выполненных сторонними организациями без НДС, 70 на сумму начисленной заработной платы работников, осуществляющих частичную ликвидацию на основании оформленных нарядов, 69 на сумму начисленных страховых взносов на обязательное социальное, пенсионное и медицинское страхование и т. д.

Если в результате частичной ликвидации остаются запасные части, детали и иные материальные ценности, они подлежат постановке на учет по текущей рыночной стоимости Дебет счета 10 Кредит счета 91-1. При этом определение рыночной стоимости приходуемых ТМЦ производится организацией самостоятельно на основании имеющихся источников информации, в частности прайс-листов сбытовых организаций, данных статистики, открытых данных в печати о ценах на аналогичные товарно-материальные ценности и т. п.

Введенный в действие в России международный стандарт по учету основных средств IAS 16 «Основные средства» в отношении последующих затрат на восстановление объектов приводит позицию, согласно которой затраты на повседневное техническое обслуживание не подлежат отражению в составе балансовой стоимости отнесенного к основным средствам актива. Указанные затраты в периоде их возникновения относятся в состав прибыли или убытка. В состав данных затрат входит оплата труда осуществляющего техническое обслуживание персонала, приобретение некрупных комплектующих запчастей, расходных материалов и т. п. в отчете о прибылях и убытках, составленному по международным правилам, может быть предусмотрена отдельная статья под названием «Ремонт и техническое обслуживание».

В случае, если сложные конструктивно-сочлененные инвентарные объекты основных средств требуют регулярной замены некоторых элементов, в частности для продления срока службы основного объекта, то затраты на такую замену элементов должны признаваться в балансовой стоимости при выполнении основополагающих принципов признания себестоимости объектов основных средств, к которым в частности отнесены:

• –    наличие вероятности получения будущих экономических выгод, связанных с заменяемым элементом;

• –    возможность надежной оценки себестоимости элемента.

При этом балансовая стоимость выводимых из эксплуатации элементов инвентарного объекта должна прекратить признание в отчете о финансовом положении. По правилам отражения в отчетности прекращения признания объектов основных средств возникающие в связи со списанием объекта расходы подлежат признанию в составе убытка. При этом списанию подлежит балансовая стоимость заменяемой части инвентарного объекта независимо от отдельного начисления амортизации по ней. В случае невозможности определения балансовой стоимости заменяемой части может быть использована стоимость указанного заменяемого элемента на момент приобретения или постройки.

Таким образом, себестоимость реконструированного, модернизированного объекта основных средств по МСФО определяется суммированием фактической себестоимости объекта при первоначальном признании и фактической себестоимости новых заменяемых элементов за минусом балансовой стоимости выбывших замененных частей. Указанный принцип оценки назван рядом авторов в научной литературе капитализированными ремонтами.

Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства», прошедший публичное обсуждение и подлежащий вводу в действие уполномоченным федеральным органом (Минфином РФ), не содержит разделов, посвященных изменению оценки основных средств в результате реконструкции, модернизации и технического перевооружения. Основной акцент в проекте сделан на изменении оценки объекта в случае проведения его переоценки. На наш взгляд, отсутствие указания на возможность изменения оценки в случае изменения в лучшую сторону ранее принятых характеристик объекта является существенным недостатком указанного стандарта, поскольку хозяйствующие субъекты регулярно осуществляют процедуры по восстановлению объектов основных средств, соответственно, для отражения в учете данных фактов должны быть сформулированы основные правила учета. Также в Проекте ФСБУ не раскрыты вопросы отражения в учете операций по частичной ликвидации объектов, соответственно, при данных операциях следует использовать общие принципы учета, раскрытые в работе автора [8].

В соответствии с пунктом 7.1 действующего на сегодняшний день ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в случае отсутствия в федеральном стандарте бухгалтерского учета указания на порядок отражения в учете определенных фактов хозяйственной жизни, организация самостоятельно разрабатывает данный порядок, основываясь, в первую очередь, на положениях МСФО. Соответственно, при отражении в учете указанных операций может быть использован рассмотренный выше порядок, предусмотренный IAS 16, однако, на наш взгляд, для практического применения он нуждается в адаптации под национальные особенности учета.

Результат

Проведенный анализ норм отечественного бухгалтерского законодательства и международных стандартов финансовой отчетности продемонстрировал отличия правил формирования последующей оценки реконструированных, модернизированных и частично ликвидированных объектов основных средств. Кроме того, выявлены недостатки подлежащего введению в действие с 1 января 2020 года проекта ФСБУ «Основные средства» в части отсутствия в нем раздела, посвященного учету восстановления основных средств и, соответственно, изменения оценки объекта при улучшении ранее принятых характеристик его использования.

К перспективным направлениям совершенствования российского бухгалтерского учета является его конвергенция с международными стандартами финансовой отчетности, соответственно, при принятии окончательной редакции нового ФСБУ по учету основных средств следует учесть нормы МСФО с учетом адаптации под традиционные правила учета основных средств в России. Кроме того, в нормативных документах следует закрепить правила увеличения балансовой стоимости объектов при их реконструкции, модернизации и техническом перевооружении, а также возможные способы определения балансовой стоимости выводимой из эксплуатации части объекта основных средств при частичной ликвидации.

Обсуждение и выводы

Закрепление предложенных положений относительно определения балансовой стоимости выводимого из эксплуатации полезного компонента основного средства при частичной его ликвидации, а также тезиса о включении в балансовую стоимость затрат по реконструкции и модернизации основных средств на нормативном уровне позволит унифицировать формируемую в учете информацию и обеспечит ее прозрачность для зарубежных пользователей, что позволит повысить инвестиционную привлекательность отечественных субъектов производственно-хозяйственной деятельности в глазах иностранных инвесторов.