Способы уклонения от уплаты налогов с организации

Совершение налоговых преступлений, в первую очередь, уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации (далее - уклонение от уплаты налогов) предполагает создание внешней видимости правомерности действий организации по отношению к исполнению налоговых обязательств. При этом ущерб причиняется конкретными действиями, зачастую, разнообразными, влекущими за собой искажения в налоговой отчетности, как следствие, уменьшение величины фактических уплачиваемых налогов по сравнению с подлежащей уплате. Расследование уклонения от уплаты налогов предполагает доказывание конкретного механизма необоснованного занижения налоговой базы, в том числе, получение организацией необоснованных налоговых выгод, поскольку это непосредственно связано с объективной стороной данного преступления.

В научной литературе представлено значительное разнообразие подходов к классификации способов уклонения от уплаты налогов [2, 3]. Связано это не только с разнообразием фактических дей- ствий организации, способствующих занижению налоговой базы, но и сложной структурой исходного правоотношения, которое составляет обязанность по уплате налога. Специфика его элементов и порядка исчисления определяет способы уклонения от его уплаты как занижения величины уплачиваемых налогов по сравнению с фактически подлежащей уплате суммой. Наиболее общими способами совершения данного преступления являются занижение величины исходной налоговой базы либо увеличение суммы вычетов. В каждом из случаев сумма подлежащего уплате налога оказывается меньше фактической величины обязательства, но механизм преступления различается.

Согласно исследованию А.А. Дегтяревой и А.С. Власовой [1], исключение части налоговой базы из учета, как правило, относится к налогам с операций, в основном, связано с учетом выручки. Наиболее простыми способами уклонения от уплаты налогов в этих случаях выступают нарушение порядка использования контрольнокассовой техники либо совершение сде- лок, которые не регистрируются в налоговом учете. С точки зрения предмета доказывания, Такие способы уклонения от уплаты налогов предполагают установление факта несоответствия фактического объема товарных операций сведениям, представленным в налоговом учете. При этом более сложные варианты действий налогоплательщика могут быть связаны с притворными сделками, когда передача товара либо иные действия не признаются реализацией, как следствие, налогового обязательства не возникает. Характерными способами могут выступать давальческие операции, списания некондиционной продукции (при передаче товара, фактически дефектов не имеющих), факторинг (исполнение обязательства отступным).

В этих случаях объем товарных операций соответствует налоговому учету, но их признание не отражает реальные деловые цели, а занижение налоговой базы обеспечивается исключением расчетов по переданным товарам из налоговой базы.

В исследованиях Р.И. Дюсеновой [2] и Е.А. Клековкиной [3] рассматриваются способы уклонения от уплаты налогов, основанные на необоснованном завышении налоговых вычетов. В общем случае суть данного механизма сводится к созданию фиктивных расходов, которые организацией не совершаются вовсе, контролируются через контрагентов либо совершаются, но в значительно меньшем объеме. Способы зависят от конкретного вида налога, например, при строительстве существует возможность увеличения НДС, подлежащего вычету, за счет заключения мнимой сделки с контролируемым лицом. В этом случае работы фактически выполняются сотрудниками основной организации, по КС-2 и другим учетным документам отражаются как выполненные контролируемым лицом. Механизм занижения налоговой базы связан с фактическим начислением НДС на величину расходов по оплате труда на основании счетов-фактур контролируемого лица, с последующим принятием к вычету основной организацией.

Установление этих обстоятельств предполагает доказывание факта контроля в отношении другого лица, при этом оно должно выступать непосредственным контрагентом организации, осуществляющей занижение налоговой базы, поскольку в иных случаях объективная сторона уклонения от уплаты налогов отсутствует. Объективная сторона этого преступления предполагает только умышленную форму вины, поэтому занижение налоговой базы может обеспечиваться только фактически контролируемыми лицами.

Аспект связи с контролируемыми лицами в более общем варианте уклонения от уплаты налогов рассматривает О.В. Скубак [4], вполне обоснованно указывая на необходимость доказывания факта контроля в отношении непосредственного контрагента как обстоятельства, относящегося к объективной стороне данного преступления.

С точки зрения способов уклонения от уплаты налогов через контролируемых лиц можно отметить значительное разнообразие вариантов действий налогоплательщика, совершаемых в форме мнимых или притворных сделок, когда завышение расходов по данным налогового учета не сопровождается их фактическим осуществлением либо затрат осуществляются в существенно меньшем объеме. Примерами выступают приобретение запасов для производства по ценам, существенно превышающим стоимость на рынке, оказание контролируемыми лицами фиктивных услуг, закупку комплектующих на основе мнимых сделок, другие подобные операции. В этих случаях непосредственным способом занижения налогового обязательства могут выступать отклонение условий сделки от сложившихся на рынке цен (поставка фактически осуществляется, но на других условиях) либо мнимая сделка, служащая исключительно целям признания расходов.

Установление этих обстоятельств при расследовании уклонения от уплаты налогов возможно на основе доказывания отсутствия фактической деятельности контролируемого лица или фактических условий сделки. Конкретный способ от причинной связи с причинением ущерба, поскольку факт контроля в отношении другого лица не свидетельствует об умысле на уклонение от уплаты налогов, доказательством является несоответствие условий сделки фактическому содержанию, в том числе, мнимый характер.

Возможным способом уклонения от уплаты налогов может быть и простое внесение искажений в налоговую отчетность, но, поскольку она формируется на основе подтверждающих документов, непосредственный механизм уклонения от уплаты налогов также предполагает создание этих документов. Средством доказывания выступает установление мнимого характера отраженных в них сделок.

Еще одним вариантом уклонения от уплаты налогов выступает необоснованное приобретение налоговых льгот, в том чис- ле, по специальным налоговым режимам, когда уплата меньшего, по сравнению с фактическим размером обязательств, объ- ема налогов является следствием использования норм, которым организация, в действительности, не соответствует.

В исследовании Т.Д. Фишер рассматривается такой способ уклонения от уплаты налогов как «дробление бизнеса» [5]. Он предполагает искусственное создание условий, при которых организация по параметрам финансово-хозяйственной деятельности, в первую очередь, выручке, отвечает требованиям к специальным налоговым режимам, главным образом, УСНО. В этом случае фактически контролируемые одним лицом организации выполняют однородные операции на схожих рыночных условиях, например, реализуют товары одного ассортимента по общим ценам, но выручка отражается в налоговом учете различных лиц. Результатом становятся налоговые льготы, обусловленные освобождение от ряда налогов, как следствие, уменьшение объема налоговых выплат.

Более сложными вариантами использования налоговых льгот в механизме уклонения от уплаты налогов является фиктивное размещение в ОЭЗ, ТОР либо на другой территории, в том числе, под иностранной юрисдикцией, для которой предусмотрены специальные налоговые льготы. В этом случае доказывание объективной стороны уклонения от уплаты налогов предполагает несоответствие между фактическими условиями деятельности организации и приобретаемыми налоговыми льготами.

Следовательно, наиболее характерными способами уклонения от уплаты налогов выступают занижение налоговой базы, увеличение налоговых вычетов либо необоснованное использование налоговых льгот. Способы определяют механизм совершения данного преступления, как следствие, относятся к его объективной стороны. При установлении объективной стороны доказыванию подлежит размер ущерба во взаимосвязи с использованием конкретного способа уклонения от уплаты налогов, также совокупный ущерб.