Судебный порядок защиты прав налогообязанных субъектов как признак правового государства

Ст. 46 Конституции РФ [1] гарантирует каждому судебную защиту его прав и свобод. Решения органов государственной власти и местного самоуправления, действия (бездействие) их должностных лиц также могут быть обжалованы в суд. Это подтвердил Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П [2], подчеркнув гарантии права налогоплательщиков на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц. В рамках судебного порядка защиты субъекты правоотношений в сфере налогообложения могут обращаться как в суды общей юрисдикции, так и в арбитражные суды в зависимости от правового статуса обращающегося субъекта [3, с. 36-40]. Ст. 142 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) [4] закреплено, что жалобы на акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным законодательством. В рамках использования судебного порядка защиты выбор конкретного спо- соба обжалования нормативных и ненормативных правовых актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц непосредственно принадлежит заинтересованному лицу.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 октября 2005 года № 7445/05 «Об отмене определения ВАС РФ от 17.05.2005 № 4492/05 и передаче в первую инстанцию ВАС РФ для принятия и рассмотрения по существу заявления о признании недействующим абзаца второго Приказа МНС РФ от 29.08.2002 № БГ-3-29/465 «О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности» [5] указано, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта. Однако при этом важно разграничить нормативные правовые акты от ненормативных, поскольку от вида оспариваемого акта зависит и подведомственность дел.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 29 ноября 2007 года № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» [6] определены существенные признаки, характеризующие нормативный правовой акт: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений (п. 9) [7, с. 145-148].

Процессуальное законодательство разграничивает компетенцию судов, основываясь на субъектном составе лиц, обращающихся в суды, в том числе и в области налоговых правоотношений. Вместе с тем, подведомственность дел, связанных с оспариванием нормативных правовых актов не ставится в зависимость от субъектного состава участников споров. По общим правилам, закрепленным в процессуальном законодательстве, дела об оспаривании нормативных правовых актов отнесены к подведомственности судов общей юрисдикции независимо от того, физическое или юридическое лицо обращается в суд, а также какие правоотношения регулирует оспариваемый нормативно-правовой акт [8, с. 220221]. Согласно ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 года № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации» [9], Верховный Суд РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции административные дела:

• 1)    об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры РФ, Следственного комитета РФ, Судебного департамента при Верховном Суде РФ, Центрального банка РФ, Центральной избирательной комиссии РФ, государственных внебюджетных фондов, в том числе Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, а также государственных корпораций;

• 2)    об оспаривании ненормативных правовых актов Президента РФ, Совета Федерации Федерального Собрания РФ, Государственной Думы Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, Правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в РФ.

Тем самым, в Верховный суд РФ могут быть обжалованы и акты налоговых органов. Дела об оспаривании нормативных правовых актов отнесены Гражданским процессуальным кодексом РФ от 14 ноября 2002 года № 138-ФЗ (далее – ГПК РФ) [10] к делам, возникающим из публичных правоотношений [11, с. 3-6], а не к делам искового производства, что существенно влияет на специфику рассмотрения дел данной категории в суде. В частности, по иному, чем в исковом производстве распределяется обязанность по доказыванию. Так, согласно ч. 1 ст. 249 ГПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).

В связи с этим средством возбуждения производства по делам об оспаривании нормативных правовых актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц является не исковое заявление, а заявление (ст. 251 ГПК РФ), участниками судопроизводства выступают не истец и ответчик, а заявитель и заинтересованные лица (ст. 34 ГПК РФ).

Иные правила разграничения подведомственности касаются дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов. В соответствии с п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10 февраля 2009 года № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» [12] к решениям относятся акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. Ненормативные акты налоговых органов могут быть обжалованы в арбитражный суд или в суд общей юрисдикции по общим правилам разграничения судебной подведомственности, т.е. в зависимости от субъектного состава лиц, обращающихся в суд и характера спорного правоотношения [13, с. 32-35]. Процессуальный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов регулируется гл. 24 Арбитражно-процессуального кодекса РФ от 24 июля 2002 года № 95-ФЗ (далее – АПК РФ) [14] и гл. 25 ГПК РФ. Согласно ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, их должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Если ненормативный акт не

затрагивает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, то заявление подается в суд общей юрисдикции в порядке, предусмотренном Законом РФ от 27 апреля 1993 года № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» [15] и гл. 25 ГПК РФ.

Согласно положениям ч. 2 ст. 27, п. 2 ст. 29 и ч. 1 ст. 197 АПК РФ суды общей юрисдикции не вправе рассматривать и разрешать дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, в том числе судебных приставов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности [16].

Особенностью обращения за судебной защитой по делам об обжаловании ненормативных актов налоговых органов является то, что и налоговым и процессуальным законодательством установлен срок для обращения за защитой. Заявление может быть подано в течение трех месяцев со дня, когда заявителю стало известно о нарушении прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Позиция Конституционного Суда РФ подтверждает данное положение [17]. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 18 ноября 2004 года № 367-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Владимир и Ольга» на нарушение конституционных прав и свобод ч. 1 ст. 52 и ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» [18], само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) – незаконными, обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений, и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока, в силу соответствующих норм АПК РФ, не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, – вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ст. 256 ГПК РФ).

Неопределенность в вопросах подведомственности дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, определения понятия ненормативного акта приводит к необходимости заявителей обращаться за соответствующими разъяснениями в Конституционный Суд РФ. Конституционный Суд РФ еще в Определении от 5 ноября 2002 года № 319-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организации – учреждения по управлению персоналом «Персона» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации» [19] указывал, что ст.ст. 29, 150, 198 АПК РФ, п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ, рассматриваемые во взаимосвязи со ст.ст. 137 и 138 НК РФ, не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и зазору в области налогов и сборов, если, по своему содержанию, они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам. Поэтому при рассмотрении подобных дел суды, как следует из правовой позиции, изложенной Конституционным Судом РФ в ряде постановлений, не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, – иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ.

Следовательно, положения ст.ст.137 и 138 Налогового кодекса РФ по своему конституционноправовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст.ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Иное противоречило бы Конституции РФ, неправомерно ограничивая фундаментальное конституционное право на судебную защиту, обеспечивающее законное осуществление гражданами и юридическими лицами иных прав и законных интересов [20, с. 13-16].

Таким образом, ненормативные акты налоговых органов могут быть обжалованы в арбитражный суд при издании их любыми должностными лицами налоговых органов, если они затрагивают права заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.