Существенность: состояние нормативно-правовой базы в аудите

Аудиторская деятельность в мировой практике является регулируемой со стороны государства, которое устанавливает нормы и нормативы аудита.

Важное место в аудиторской деятельности занимают стандарты аудита. Стандарты имеют широкое признание во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении мнения о достоверности отчетности во всех существенных аспектах, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Условие единообразия аудиторской деятельности необходимо ввиду большого числа методик, применяемых в аудиторской практике.

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, регламентирующие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской деятельности. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать представители профессии. Они должны выполняться независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступление от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого отступления.

Аудит использует определенные понятия (категории), с помощью которых раскрываются существенные свойства, отношения, явления и связи, присущие этой области знаний. Категории, используемые в аудите, неоднозначны по своему содержанию и сфере применения. К одним из наиболее значимых категорий в аудите относится существенность и мнение аудитора, которые между собой взаимосвязаны. На основании аудиторских доказательств о существенности обнаруженных аудитором ошибок формируется мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следует отметить, что существенность является одним из профессиональных базовых принципов аудита финансовой отчетности, сформулированным в МСА-320 «Существенность в аудите» и российском правиле (стандарте) аудита № 4 «Существенность в аудите», разработанном на основе международного стандарта. В отношении принципа существенности можно сказать, что этот принцип является концептуальным и применяется для характеристики информации:

• -    представленной в финансовой отчетности (состав, степень точности и раскрытие показателей в отчетности);

• -    полученной в ходе аудита (допустимая ошибка, фактическая ошибка, влияние выявленных искажений на достоверность показателей отчетности);

• -    содержащейся в формулировке мнения о достоверности отчетности.

Суть категории существенности состоит в том, что аудитор должен оценивать достоверность бухгалтерской отчетности «во всех существенных отношениях»1. Это означает, что при аудите надо обращать внимание только на те данные отчетности, которые важны для пользователей. Кроме того, необходимо учесть, что у пользователей с их точки зрения, существуют определенные, допустимые пределы искажений этих данные.

Если исходить из концепции аудита, то необходимо отметить, что исходным элементом концепции в их логической последовательности является интересы пользователей учетной информации. Интересы различных групп пользователей существенно различаются. Так, если для собственников и инвесторов существенной является информация по финансовым результатам и финансовой устойчивости, то кредиторов интересует способность предприятия мобилизовать денежную наличность и уплатить долги, а общество (го- сударство) - уплата налогов полностью и в срок.

Таким образом, для различных групп пользователей существенными является различные показатели финансовой отчетности.

Категории существенности в аудите дается качественная и количественная характеристика. Те критерии, которые существуют в международных и отечественных стандартах в отношении оценки качественных и количественных сторон существенности не имеют развернутой и объективной аргументации и опираются на профессиональные суждения аудиторов или аудиторских фирм. Поэтому в настоящее время отсутствует единая точка зрения как по вопросу выбора базовых показателей для определения уровня существенности, так и по вопросу методики определения уровня существенности и критериев ее оценки.

При определении критериев отбора показателей для определения существенности следует исходить из того, что существенность является количественным показателем и ее уровень надо рассчитывать для каждого аудируемого лица и для определенной группы пользователей.

Если существенность информации определять как свойство, характеризующее способность влиять на экономические решения пользователя такой информации, а у разных групп пользователей существенными являются различные показатели, уровней существенности как предельных значений отклонений от показателей отчетности должно быть несколько. И это число уровней существенности должно определяться числом групп пользователей и числом показателей, существенных для каждой группы пользователя.

В этом случае возникает вопрос о возможности существования качественно различных понятий достоверности. С точки зрения «поиска истины» достоверность должна быть единообразна и безальтернативна. Принцип нейтральности бухгалтерской отчетности декларирует единство и равенство в подходе к информационному обеспечению пользователей отчетности. Этот принцип объединяет интересы пользователей в единый перечень существенных аспектов, не позволяет констатировать противоположные мнения об одной и той же отчетности в зависимости от того, какому пользователю будет предназначена отчетность

Следует отметить, на практике применя ются два способа определения значений уровня существенности:

• 1)    устанавливается единый показатель уровня существенности для базового показателя или показателей;

• 2)    устанавливаются несколько значений уровня существенности - для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

Первый подход предполагает выбор в качестве базового показателя один показатель, для которого устанавливается определенный % предельно допустимой ошибки.

В отечественной практике аудита этот % предельно допустимой ошибки принято считать уровень, не превышающий 5%, причем отсутствует какое-либо обоснование выбранной %-ной доли. При подобном подходе вопрос оценки достоверности отчетности вызывает сомнение, потому что выбор конкретной доли ошибки совершенно не увязан с тем, как на нее отреагирует квалифицированный пользователь. Вполне возможен вариант, что даже при 10-25 % доли ошибки в показателе нераспределенной прибыли в отчетности, пользователь-инвестор будет принимать правильные управленческие решения, потому что этот показатель аудируемого лица во много раз превышает аналогичный показатель других субъектов рынка.

Установление единого показателя существенности на основе нескольких показателей и порядок нахождения уровня существенности, как было рекомендовано в приложении к прежнему аудиторскому стандарту «Существенность и аудиторский риск» является чем-то «среднепотолочным» и уж совсем не увязанным с тем как на эту величину ошибки сможет отреагировать пользователь отчетности с его интересами - исходным элементом концепции аудита.

Второй подход, который предполагает использование системы базовых показателей, для каждого их которых устанавливается свой уровень существенности является более предпочтительным, но при одном условии, что это должны быть показатели, существенные для различных групп пользователей и должны быть определены формализованные критерии расчета уровня существенности.

Таким образом, при решении вопросов содержательного наполнения понятия существенности в аудите, как с качественной так и с количественной стороны возникают про-

Ким Н.В., Солопова Н.С.

блемы. При оценке влияния выявленных искажений на достоверность определяемый уровень существенности должен достаточно веско обоснован. И если признаком достоверности является принятие квалифицированными пользователями правильных решений на основе такой отчетности, то недопустимы ссылки на профессиональное суждение.

Особо следует обратить внимание на тот факт, что нормативная база аудиторской деятельности практически не содержит критериев «качественного подхода», отдавая его толкование и реализацию на «откуп» профессиональному суждению аудитора, что ставит эффективность его использования в прямую зависимость от опыта, квалификации и знаний аудитора2.

■ Более того, как отмечает Пресняков С.А., что какие искажения являются существенными, а какие нет, аудитор решает по собственному усмотрению и это порождает возможность манипуляции.3 Далее он подчеркивает, что заложенные возможности, «черного аудита» в Правилах аудита являются продуктом «творческого гения» западных аудиторских саморегулируемых организаций4.

Как критерий качества аудита, а значит достоверности аудиторского заключения и качественного аудита (достоверной экономической информации), отмечает, к примеру, С.А. Пресняков общество не получит никогда, если «вопрос о достоверности отчетности решается не на основании объективных критериев, а с использованием шаманско-знахарских приемов»5.

Разделяя точку зрения Преснякова С .А. в отношении всего вышеизложенного, не могу согласиться с его предложением: «давайте примем закон, которым установим, что искажение, превышающее значения показателя более чем на какую-то величину (в %), признается существенным, и будем полагаться в этом вопросе на собственное разумение, а не на международную иерархию и тогда термин «существенность» обретет однозначное толкование»6.

Ведь в основе критерия определения существенности должны быть учтены интересы пользователей отчетности и мерилом определения значения существенности, пределов искажений должны быть изменение их управленческих или экономических решений.

Относительно количественного подхода определения уровня существенности можно сказать, что по нему предпринимались по пытки нормативной регламентации, например, в Правиле (стандарте) «Существенность и аудиторский риск»7, действовавшим до 23.09.2002 г.

Более того, необходимо отметить, что нормы этого стандарта действовали до начала правоприменительной практики Федерального закона «Об аудиторской деятельности»8 и были единственными критериями, четко обозначенными в нормативной базе, но они носили абстрактный характер.

Далее следует отметить, что в приложении к упомянутому выше стандарту в большей мере выглядели формализованными рекомендации по определению и применению количественного критерия, что давала возможность реализовать двухситуационную модель: положительное или отрицательное заключение.

По мнению автора, достоинством этой нормы стандарта критериальный подход к уровню существенности и важности корректного определения его значения для определения и обеспечения приемлимого аудиторского риска. Но этот критерий не увязан был с концепциями аудита и существенности, в основах которых должны лежать интересы потенциальных пользо-вателей и принимаемые ими экономические и управленческие решения. 1

Указанные обстоятельства определяют необходимость научного обоснования методики расчета уровня существенности для целей аудита.

Новый стандарт «Существенность в аудите», утвержденный Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 не только не содержит какой бы то ни было методики количественной оценки существенности, но не приводит определения уровня существенности, хотя оно применяется неоднократно в стандарте.

Таким образом, в текущем российском законодательстве очередной раз не обеспечивается соблюдение и безусловное нарушение семантических критериев концептивной, нор-мативнои и практической реальностей .

В результате чего постоянно совершается и обновляется круговорот реформ, всякий раз не вносящих существенных изменений в действительные правоотношения10.

Следовательно, в сложившейся ситуации новый стандарт не содержит методологии принятия решений аудитором, но сохранил применение категории существенности и обязанности ее использовать, не предложив методики оценки существенности.

Таким образом, представляется по мнению автора настоящей статьи, что такой стандарт вполне мог быть отнесен к «рисковой» группе стандартов, подготовленной экспертами проекта ТАСИС «Осуществление реформы аудита в Российской Федерации»11 и пересмотрен.

Все вышесказанное относится и к нормам, которые должны найти отражение в стандарте по существенности. Это должна быть рациональная юридическая конструкция, в основе которой лежит оценка эффективности правовых построении на основе разграничения интересов различных групп пользователей результатами аудита, что в свою очередь, предполагает новый подход к методике аудита в целом.

• ¹    РП (С) А «Существенность и аудиторский риск».

• ²    Баранов П.П. Аудит как инструмент снижения информационного риска при принятии управленческих решений. Аудитор. 2004. № 4.С.21.

• ³    Пресняков С.А Какой аудит нужен России? Аудитор. 2006. № 6. С.14.

• ⁴    Там же С.15.

• ⁵    Там же С.16.

• ⁶    Там же. С. 18.

• ⁷    РП (С) А «Существенность и аудиторский риск».

• ⁸    Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 7-ФЗ от 7.08.2001 г.

• ⁹    Казанцев Н.М. Семантические критерии и преткновения административного реформирования. Информационные проблемы в сфере административной реформы. Институт государства и права. РАН. М., 2005. С.47-59.

• ¹⁰ . Казанцев Н.М. Институты финансового права. Российское право.2005. № 9. С. 96.

• ¹¹    Е.В. Зубова Проекты «рисковых» правил (стандартов): изменение подходов к аудиту. Аудиторские ведомости.

2006. № 5. С 50.      '