Тенденции развития системы досудебного урегулирования налоговых споров в целях повышения результативности налогового контроля

Досудебное урегулирование налоговых споров является сегодня одним из важнейших направлений деятельности налоговых органов. Оперативное реагирование на нарушения, выявленные при рассмотрении жалоб, обобщение результатов и устранение внутриведомственных ошибок способствуют повышению качества администрирования и обуславливают тенденцию к сокращению количества жалоб, подаваемых на решения по результатам налоговых проверок. Анализируя причины возникновения возражений на акты налогового контроля, на действия должностных лиц, можно выявить корень проблем, возникающих в данном направлении, устранение которого приведет к повышению качества налогового контроля.

Проблемы в области досудебного регулирования налоговых споров и связаны с внутриведомственными ошибками; с нечетким взаимодействием с другими государственными органами; с неправильным применением налогового законодательства; с неполной регламентацией процедур досудебного урегулирования споров; с недостаточностью сроков для обжалования и др.

Нам представляется возможным отметить следующие мероприятия по развитию данного института:

– совершенствование методики досудебного урегулирования споров посредством внесения изменений в законодательство;

– выявление и обобщение типичных и потенциальных причин их возникновения (предотвращение налоговых споров);

– проведение эффективной кадровой политики;

– активизация работы по внедрению электронного документооборота, связанного с процедурой досудебного регулирования налоговых споров;

– создание информационно-аналитических баз решений, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб, анализ судебной практики по налоговым спорам, перешедшим в судебную стадию разрешения;

– взаимодействие с арбитражными судами в целях выработки единой правоприменительной практики

– применение альтернативной процедуры урегулирования налоговых споров (примирительных процедур).

В    условиях    недостаточной    регламентации    налоговым законодательством процедуры досудебного рассмотрения налоговых споров возникают проблемы для защиты прав налогоплательщиков и создается дополнительная нагрузка на налоговые органы. Поэтому для совершенствовании налогового администрирования, в частности налогового контроля, необходимо обеспечить однозначное толкование процессуальных норм путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, закрепить на уровне закона процессуальные права и обязанности налогоплательщика и налогового органа в ходе осуществления досудебного производства, внедрять новые инструменты реализации и процедуры досудебного урегулирования споров.

Попытка устранения данных проблем была предпринята в новом законопроекте, который был размещен на сайте Минфина России 3 июля 2012 года. Это проект Федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". Его авторы предлагают существенно изменить порядок досудебного урегулирования налоговых споров, а также вступления в силу решений налоговых органов и оспаривания таких решений. Новые правила вносятся с 1 января 2013 года без придания им обратной силы. Однако в данном законе есть и несколько спорных моментов, которые необходимо отметить.

Во-первых, введение обязательной досудебной процедуры для всех актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов (рассмотрение на все налоговые споры). В прошлом году обязательный досудебный порядок действовал только для рассмотрения жалоб налогоплательщиков по результатам налоговых проверок.

Это правило не распространяется только на акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб (в т.ч. апелляционных) и актов ФНС России, а также действия или бездействие ее должностных лиц. В случаях, когда речь идет об актах и жалобах упомянутого ведомства, следует обращаться в вышестоящий налоговый орган или в суд, а споры, связанные с действиями (бездействием) должностных лиц, могут разрешаться только в судебном порядке (п. 2 ст. 138 НК РФ) [1].

Введение обязательной досудебной процедуры урегулирования для всех категорий налоговых споров расширит возможности налогоплательщиков по реализации своих прав и законных интересов, позволит максимальное количество споров урегулировать внутри государственного органа, улучшить качество налогового администрирования, а также значительно разгрузить судебную систему РФ.

К тому же к преимуществам досудебного разбирательства для налогоплательщиков относятся:

• –    быстрый способ рассмотрения налогового спора - 30 дней (в судах рассмотрение налогового спора может продлиться от 3 месяцев до года);

• –    менее затратный способ защиты прав (нет судебных расходов, связанных с уплатой государственной пошлины, а также издержек, связанных с рассмотрением дела в суде, в том числе на оплату услуг представителей);

• –    решение по жалобам имеет более быстрый срок исполнения, чем процедура исполнения судебного акта;

• – процесс порядка оформления и подачи жалобы менее формализован по сравнению с судопроизводством;

  – в отличие от судебного рассмотрения спора при досудебном обжаловании отсутствуют репутационные риски [2].

В-вторых, в законопроекте реализованы положения, которые дают возможность урегулировать спор до суда в течение года. Это значительно улучшает положение налогоплательщиков. При этом после обращения в налоговые органы у налогоплательщиков всегда есть возможность реализовать свое право на судебную защиту. Время для подготовки жалобы также увеличивается с 10 до 30 дней. Инспекция будет вправе рассматривать претензии до 30 дней, причем этот срок можно будет продлить до 60 дней, а остальные жалобы - 15 дней (продлить срок можно будет до 30 дней).

Также увеличивается срок на подачу налогоплательщиком апелляционной жалобы на не вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения с 10 дней до одного месяца. Предусмотренный срок на подачу апелляционной жалобы в большинстве случаев является для налогоплательщиков недостаточным для всестороннего и полного анализа выводов налогового органа, содержащихся в решении налогового органа, и подготовки мотивированной жалобы, в связи с чем, имеются случаи формальной подачи жалоб без указания мотивов обжалования решения по всем эпизодам, в целях соблюдения срока на обжалование решения, не вступившего в силу. Также налогоплательщики часто направляют дополнения к ранее направленным жалобам.

Есть определенные недостатки в положении, когда апелляционная жалоба подается с нарушением срока (пп.2 п.1 ст. 139.3 НК РФ). Во-первых, НК РФ не предусматривает возможности восстановить данный срок. Во-вторых, данная жалоба уже автоматически не может быть трансформирована в обычную жалобу. Она будет оставлена без рассмотрения, и проверяемое лицо будет вынуждено подать её заново, что никаким образом не будет соответствовать интересам такого лица и принципу процессуальной экономии. Поэтому желательно исключить такое основание оставления апелляционной жалобы без рассмотрения как подача её с нарушением установленного срока.

В-третьих, вводится возможность налогоплательщику представлять дополнительные документы, подтверждающие его доводы (п. 6 ст. 139.2 НК РФ). Однако рассмотрение жалоб происходит без участия лица, подавшего жалобу (п. 1 ст. 140 НК РФ).

Поэтому становится не до конца понятно сможет ли налогоплательщик в полной мере предоставлять дополнительные документы в ходе рассмотрения жалобы до принятия решения по ней. Ведь её рассмотрение происходит без участия налогоплательщика, что лишает его возможности приводить непосредственно свои доводы, аргументы, возражения, пояснения, дополнительные доказательства. Данный момент может стать причиной возникновения споров [3].

Конечно, введение такой обязанности налоговых органов может привести к затягиванию сроков досудебного обжалования. Однако в ряде случаев для более качественного рассмотрения жалоб участие налогоплательщиков необходимо. ФНС полагает, что участие налогоплательщика при рассмотрении его жалобы в вышестоящем налоговом органе можно допустить в случае, если при рассмотрении возражения нижестоящий налоговый орган успел допустить явные процессуальные нарушения. Однако четко этого в законопроекте не сказано.

В разных странах действуют различные ограничения на этот счет: они могут зависеть от количества уже поданных налогоплательщиком жалоб, вида спорного налога или размера оспариваемого начисления. Анализ зарубежного законодательства показал, что оптимальным в данном случае является не обязательный, а заявительный порядок участия налогоплательщика в процедуре ее рассмотрения. Данная практика существует во многих государствах ОЭСР.

Также одним из поводов для беспокойства за новые изменения является повышение нагрузки на налоговые органы, из-за чего налоговики будут по-прежнему нарушать сроки рассмотрения жалоб налогоплательщиков либо не смогут разбираться по существу и будут отказывать налогоплательщикам в удовлетворении их жалоб. Другой состоит в том, что налоговые органы смогут оставлять жалобу без рассмотрения тогда, когда в ее составлении допущены ошибки или пропущены сроки обжалования. Если недостатки жалобы устранимы, следует оставлять ее без движения. Налоговый орган мог бы уведомлять о необходимости устранения недостатков и указывал бы такой срок для их устранения, который не может быть меньше 15 рабочих дней с момента получения жалобщиком уведомления.

Таким образом, законодательная база института досудебного регулирования налоговых споров не лишена недостатков и даже вносимые изменения подвергаются критике. Поэтому необходимо тщательно совершенствовать данную область, устраняя все неточности, неясности и пробелы.

Кроме подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган, досудебное урегулирование налоговых споров предусматривает и такую процедуру, как рассмотрение возражений налогоплательщиков на акты налоговых проверок. Она является эффективным способом урегулирования возможных налоговых претензий еще на стадии рассмотрения акта проверки, то есть до момента вынесения соответствующего решения, на основании которого налоговый орган начинает процедуру взыскания доначисленных сумм, выставляя требования, инкассовые поручения и приостанавливая операции по счетам в банке.

К основным причинам возникновения возражений по актам налогового контроля относятся:

– неправомерность выводов должностных лиц, проводивших налоговую проверку;

– неправильное толкование норм действующего законодательства Российской Федерации;

– некачественное составление материалов проверок;

– отсутствие либо недостаточность достаточной доказательной базы выявляемого налогового правонарушения, либо неполнота доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Устранение данных причин приведет к повышению качества налогового контроля. Его результативность повысится за счет того, что оспариваемые доначисления будут уже в пользу налоговых органов. Следствием этого станет значительное сокращение поступающих возражений, которые будут попадать под процедуру досудебного урегулирования налоговых споров.

Эффективная кадровая политика является одним из основных направлений повышения результативности механизма досудебного разрешения налоговых споров. Подразделения, участвующие в досудебном разрешении налоговых споров, должны быть укомплектованы высококвалифицированными специалистами, обладающими необходимыми знаниями и навыками, которые будут учитывать малейшие нюансы и не допускать ошибок.

Кадровое обеспечение должно осуществляться по следующим основным направлениям:

– подготовка (переподготовка), специализация сотрудников;

– подготовка специалистов в специфических областях разрешения налоговых споров (в частности, в области трансфертного ценообразования, международного налогообложения);

– подготовка и переподготовка кадров на базе образовательных учреждений высшего профессионального образования.

Специалисты отделов по досудебному урегулированию налоговых споров должны иметь высшее юридическое или экономическое профессиональное образование, опыт работы в налоговых органах по рассмотрению жалоб, по проведению мероприятий налогового контроля или по рассмотрению споров в судах.

В случае если в структуре налогового органа не выделен отдел, в функции которого входит досудебное урегулирование налоговых споров, то в отделе, в который переданы функции по досудебному урегулированию налоговых споров, должна быть выделена группа по досудебному урегулированию налоговых споров. Численность данной группы должна быть не меньше двух единиц, на которых не возлагаются иные функции.

Создание информационно-аналитических баз решений, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб и анализ судебной практики по налоговым спорам, перешедшим в судебную стадию разрешения позволит оперативно реагировать в целом по стране на изменяющуюся правоприменительную практику и быстро принимать превентивные меры для не повторения случаев вынесения необоснованных решений в дальнейшем, особенно по результатам налогового контроля.

Важным области внедрения электронного документооборота досудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации, стало введение в эксплуатацию в 2012 году интернет-сервиса «Узнать о жалобе», размещенного на интернет-сайте Федеральной налоговой службы. Данный ресурс позволил организациям и физическим лицам оперативно в режиме online получать информацию о ходе и результатах рассмотрения жалоб, заявлений, предложений, поступивших в Федеральную налоговую службу. С 1 января 2013 года подобная государственная услуга доступна и в отношении обращений, поступивших в региональные управления Федеральной налоговой службы.

Однако стоит постоянно модернизировать систему информирования налогоплательщиков, и рассмотреть возможность не только получения информации о ходе и результатах подачи жалоб налогоплательщиков, но и их электронной отправки через сайт.

В настоящее время действует Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 193-ФЗ "Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)", согласно ст. 2 которого институт медиации - способ внесудебного урегулирования споров при содействии медиатора на основе добровольного согласия сторон в целях достижения ими взаимоприемлемого решения. Согласно названному Закону процедура медиации применима к спорам, возникающим из гражданских правоотношений, в том числе в связи с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности, а также к спорам, возникающим из трудовых и семейных правоотношений. Если споры возникли из иных отношений, действие данного Закона распространяется на отношения, связанные с урегулированием таких споров путем применения процедуры медиации, только в случаях, предусмотренных федеральными законами.

К сожалению, на сегодняшний день законодательство пока не допускает применения формальных процедур медиации по отношению к налоговым (публично-правовым) спорам. Однако это не исключает наличия самой сути деятельности по их разрешению на основе взаимных уступок и совместного анализа существа спора. Поэтому уже и сегодня можно с уверенностью говорить о наличии функции «налогового посредника».

В отличие от гражданских правоотношений, конфликт в налоговых правоотношения изначально заложен: налогоплательщик не заинтересован в увеличении налоговой нагрузки, а государство заинтересовано в увеличении доходов. Это определяет специфику «налоговой медиации».

Необходимо отметить, что в мире налоговая медиация достаточно широко и эффективно используется. Позитивным является опыт Нидерландов, где проводится эксперимент по рассмотрению налоговых споров с помощью медиации. В США в 2009 году начал функционировать Институт налоговой медиации. Его целью является формирование принципиально нового типа взаимоотношений с налогоплательщиками на основе сочетания конституционного принципа партнерства с взаимной ответственностью за счет смены приоритетов с тотально-репрессивной на надзорную модель контроля за соблюдением достигнутых договоренностей.

При использовании медиации для досудебного урегулирования налоговых споров достигаются определенные положительные результаты. Например, устраняются внутриорганизационные ошибки и ошибки учета у налогоплательщиков (в том числе и невыявленные сразу); уменьшаются экономические риски в период длительных судебных процедур (нет риска принятия обеспечительных мер, рисков ожидания возвращаемых сумм из бюджета); повышается правовая и экономическая определенность в оценках текущей хозяйственной деятельности; появляется возможность исключения личных контактов представителей и руководителей сторон в фазе обострения конфликта (минимизация субъективных причин и проявлений конфликтности), создается благоприятная атмосфера для принятия разумных решений и другие.

Однако для применения налоговых медиативных процедур существуют некоторые обязательные условия. Например,

• –    определенная материальная обеспеченность налогоплательщика; его готовность к признанию собственных ошибок;

• –    исключение причин, способствующих конфликту;

• –    необходимость обоюдного стремления сторон выработать единое компромиссное решение проблемы, идя на разумные уступки друг другу в пределах возможностей и закона;

• –    обеспечение особого статуса профессиональных налоговых консультантов-посредников в урегулировании налоговых конфликтов, основанного на опыте и положительной репутации (авторитете) данных лиц.

Таким образом, в области досудебного урегулирования налоговых споров при анализе причин возникновения возражений на акты налогового контроля, на действия должностных лиц, можно выявить проблемы, возникающих при проведении налогового контроля, ошибки, которые были допущены. Тем самым определяются болезненные направления, которые нужно устранить и тем самым повысить качество и результативность налогового контроля. Повышение произойдет за счет того, что оспариваемые доначисления будут уже в пользу налоговых органов. Тем самым значительно сократятся возражения, которые будут попадать под процедуру досудебного урегулирования налоговых споров.

В перспективе досудебное урегулирование станет основным цивилизованным способом разрешения налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, а их количество будет неуклонно снижаться как за счет повышения качества работы налоговых органов, особенно в области контрольной работы, так и за счет добросовестного выполнения налогоплательщиками своих обязанностей, установленных налоговым законодательством. Это, в свою очередь, окажет положительное влияние на развитие налогового администрирования в целом.