Теоретические вопросы внутреннего аудита материально-производственных запасов в современных условиях

Значение материальнопроизводственных запасов (далее МПЗ) для любого хозяйствующего субъекта сложно переоценить. От степени обеспеченности и качества используемых МПЗ зависит не только бесперебойная работа любого предприятия и организации, но и гарантия того, что выпущенная продукция, оказанные услуги и выполненные работы будут соответствующего качества. Это позволит завоевать доверие потребителей, повысит репутацию предприятия, что, в свою очередь, создаст условия для устойчивой работы предприятия в современных условиях. Кроме того, МПЗ, как правило, составляют значительную часть расходов предприятий и организаций, что определяет роль МПЗ в формировании финансовых результатов их деятельности.

Для обеспечения необходимого запаса МПЗ, в том числе их количества и ассортимента, требующихся для текущей работы, а так же постоянного поддержания минимального остатка в запасе на случай возможных перебоев в поставках, требуется достаточно четкая организация внутреннего контроля МПЗ[1]. Такой контроль должен проводится в разных направлениях: контроль наличия МПЗ; обеспеченности в необходимом ассортименте МПЗ; соблюдения нормирования расхода МПЗ;

обеспечение сохранности МПЗ и др. Объективно стоит отметить, что только контроля в этом случае не достаточно. Требуется еще и организация текущего постоянного анализа МПЗ. Очевидно, что для более эффективной работы предприятия, необходимо проводить контроль и анализ МПЗ параллельно. В этом эффективную помощь руководству окажет служба внутреннего аудита[2].

Как объект аудита, МПЗ рассматривают с учетом особенностей в таких направлениях, как:

• 1.    отнесение объектов учета к МПЗ;

• 2.    проверка состава объектов МПЗ;

• 3.    проверка соблюдения принятой на предприятии (в организации) методики оценки МПЗ[3].

По первому направлению важно учитывать следующее. При проведении проверки объектов учета, отнесенных к МПЗ, аудиторы (внешние и внутренние) будут руководствоваться нормами ФСБУ 5/2019 «Запасы», вступившего в действия с 01.01.2021 г. В текущих условиях, когда аудиторы будут проводить проверки в период смены нормативного документа, необходимо будет так планировать время и количество аудиторских процедур, чтобы не только проверить правильность соблюдения норм нового ФСБУ 5/2019 «За- пасы», но и провести процедуры по выявлению фактов учета запасов в 2021 г. по нормам, действовавшим в 2020 г. Возникают ситуации, когда одни и те же операции могут быть отражены по-разному: в одном и том же периоде могут быть отражены в учете аналогичные операции по новым правилам и по старым. В этом случае от ошибок, связанных с «человеческим фактором» не застрахован никто. Таким образом, для выявления таких фактов необходимо увеличить размер аудиторской выборки и учесть аудиторские риски так, чтобы минимизировать возможные ошибки аудиторов и снизить их риски до приемлемого уровня.

В частности, в 2021 г. внутренние аудиторы должны будут учитывать, что вступившее в действие с 01.01.2021 ФСБУ 5/2019 более приближено к нормам МСФО (IAS) 2 «Запасы», что влечет за собой изменение в подходах и в порядке учета запасов, иногда очень существенно. Так, например, согласно РСБУ 5/2019 «...Для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев...»[4]. Т.е., не имущество, как раньше.

Кратко можно отметить, что не дано определение активов в отношении запасов и не выделено отличие этих активов от других. Это важное обстоятельство, т.к. внешние аудиторы, проводя проверку достоверности бухгалтерской отчетности, будут различать понятия «имущество» и «активы». Внутренним аудиторам так же необходимо будет иначе планировать мероприятия внутреннего контроля и проверок МПЗ в 2021 г. с учетом нового понимания состава активов, относящихся к этой группе[5].

Учитывая временное ограничение использования запасов по новым правилам, теперь бухгалтеру и аудитору необходимо знать длительность операционного цикла, чтобы принять решение об отнесении активов в состав запасов или в состав основных средств.

Некоторые «вольности» ФСБУ 5/2019 допускает в отношении организации учета запасов, которые будут использованы для управленческих нужд. Так, становится возможным списывать в состав расходов эти запасы по мере приобретения, а не по мере списания для использования. С одной стороны, выгодно увеличивать расходы, с другой стороны, «страдает» внутренний контроль движения и использования запасов.

Так же необходимо отметить и вопросы проверки учета запасных частей с 01.01.2021 г. Необходимо проверять состав запасных частей с учетом операционного цикла. Например, если цикл до 12 месяцев, то их следует учитывать в составе запасов, если - больше, то в составе внеоборотных активов. Это далеко не все нюансы, которые сегодня необходимо учитывать бухгалтеру и аудитору при проведении проверки и формировании учетных данных запасов. Профессионалы-бухгалтеры все важные вопросы учета МПЗ, порядка их списания и отнесения их к необоротным активам отразят в учетной политике. Таким образом, аудиторы, начиная проверку отнесения объектов учета к МПЗ, изучат положения принятой на предприятии и в организации учетной политики, отметят изменения, внесенные ФСБУ 5/2019 и определят необходимый набор аудиторских процедур[2].

По второму направлению важно учитывать нормы ФСБУ 5/2019, согласно которому к запасам относятся: «…сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты и т.д.; …инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и др…; готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией); … товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи;… готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи; … затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом и др.;

… объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности;… объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности…»[4]. Аудитор проведет проверку состава МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете. Проверит, соблюдаются ли нормы ФСБУ 5/2019, выделит спорные моменты.

По третьему направлению проверки важно учесть соблюдение порядка стоимостной оценки запасов. Изменения с 2021 г. будут касаться, в частности: запасов, которые приобретены с условием отсрочки платежа (включение в стоимость запасов суммы, за которую запасы приобретались без предоставления отсрочки, с учетом процента за пользование чужими денежными средствами); запасов, за которые рассчитываются неденежными средствами; запасов, которые оцениваются по «справедливой стоимости»; запасов, приобретенных с учетом скидок; запасов, учтенных в составе незавершенного производства (сверхнормативные расходы, управленческие расходы и др.); товаров, приобретенных для перепродажи (расходы по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, возможно включать в состав расходов на продажу) и др. [4].

Обеспечить работу по этим направлениям на должном уровне может служба внутреннего аудита. Т.к., именно служба внутреннего аудита призвана использовать систему мероприятий и применять различные процедуры, для контроля деятельности различных подразделений компании, в целях предотвращения непредвиденных и преднамеренных ошибок и искажений, на основе сбора и обработки данных, полученных в ходе выполнения внутреннего контроля[6].

Важность и масштабность внутреннего аудита запасов в современных условиях требует высокой степени ответственности за организацию и проведение аудита этого участка. С учетом вышесказанного, важно отметить, что необходимо грамотно определять виды и количество контрольных процедур, их периодичность, документальное обеспечение, форму, объем и содержание отчета о проделанной работе и лицо, которое будет нести ответственность за качество выполнения этой работы [7].

Таким образом, при планировании проведения аудита запасов (как внешнего, так и внутреннего), необходимо учитывать не только действующие нормативные документы, регламентирующие организацию и ведение бухгалтерского учета, но и принимать во внимание изменения, вносимые новым нормативным документом, чтобы предусмотреть и учесть возможные ауди- торские риски, их величину, а так же определить количество необходимых аудиторских процедур. Все это будет влиять на объем и состав документов, которые аудиторы будут отбирать в составе аудиторской выборки и исследовать при проведении проверки.