Теория и практика управления эффективностью налогообложения в России

ФГОУВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса», г. Москва

В экономической теории эффективность определяется, исходя из поставленных целей, как функция достигнутых результатов (эффекта) и затраченных на это ресурсов. Вариабельность результативности (экономическая, социальная, технологическая и т.д.) обусловливает множество разновидностей эффективности. Среди них бюджетная, коммерческая, народнохозяйственная (общественная), социальная, техническая, экологическая, эллокативная 15 эффективность, а также эффективность инвестиций, экономической деятельности, капитальных вложений и некоторые другие.

Из всех разновидностей наименее исследованной до последнего времени является эффективность налогообложения. Трактовки этого понятия отсутствуют в энциклопедических изданиях. Проблеме эффективности налогообложения посвящены лишь небольшие разделы в некоторых учебных изданиях по налогообложению, налоговому и финансовому менеджменту. Автору не удалось найти монографии, посвященные эффективности налогообложения. В активах российских экономистов имеется лишь несколько диссертаций с таким объектом и предметом исследования. Среди них диссертации Ермолаева В.В., Журавлевой Т.А., Зюльмановой М.В., Коколова С.Б., Кочиевой Б.И., Новиковой Т.А., Побережской О.Б., Ткачевой Ю.В., Черненко Д.А.

Обзор имеющихся исследований в области эффективности налогообложения позволил автору сделать следующие ключевые выводы:

• 1)    требуется уточнение понятия «эффективность налогообложения» вследствие его отсутствия в экономических изданиях энциклопедического характера;

• 2)    в силу нерядоположности целеполагания на уровне плательщиков, собирателей и конечных пользователей налогов неизбежно рассмотрение эффективности налогообложения в трех ракурсах:

• ■     с позиции налогоплательщика (хозяйствующего субъекта, домохозяйства) как микроэкономической системы и налоговой оптимальности

его менеджмента;

• ■    с позиции налоговой системы и результативности одной из функций государственного/муниципального управления,

• ■    с позиции экономической среды как макроэкономической системы и ее институциональных воспроизводственных параметров.

Из вышесказанного следует, что, говоря об эффективности налогообложения, необходимо различать:

• ■    внутрихозяйственную эффективность как характеристику результативности деятельности микроэкономических систем -налогоплательщиков, в качестве которых выступают хозяйствующие субъекты или домохозяйства;

• ■    фискальную эффективность как характеристику результативности деятельности налоговой системы в целом и налоговых органов в частности;

• ■     воспроизводственную эффективность как налоговую характеристику макроэкономической системы — бизнес-среды.

Абстрагирование от единичного и частного в каждой из разновидностей эффективности налогообложения и концентрация внимания на их наиболее общих, сущностных признаках позволяют определить эффективность налогообложения как характеристику экономической системы в формате «затраты — результаты», вытекающую из соотношения общих/налоговых издержек, с одной стороны, и общих/налоговых доходов, с другой стороны.

В данное определение органично вписываются частные определения эффективности налогообложения. Так, внутрихозяйственная эффективность налогообложения, или налоговая эффективность микроэкономической системы, представляет собой характеристику налогоплательщика (хозяйствующего субъекта, домохозяйства) с точки зрения соотношения налоговых издержек и результатов его деятельности. Фискальная эффективность налогообложения, или эффективность налоговой системы, представляет собой характеристику деятельности налоговых органов федерального, регионального и муниципального уровней, вытекающую из соотношения генерируемых ими налоговых доходов, с одной стороны, и расходов на их функционирование, с другой стороны. Воспроизводственная эффективность налогообложения, или налоговая эффективность макроэкономической системы, представляет собой институциональную характеристику деловой среды территории с позиции налоговой нагрузки, вытекающую из соотношения совокупного уровня налоговых изъятий и производимого валового внутреннего продукта (ВВП).

Эффективность является наиболее общей характеристикой любой сферы человеческой деятельности. По степени общности это понятие сопоставимо с такими категориями как «цель», «средство», «результат», «управление». В контексте эффективности налогообложения в зависимости от объекта управления целеполагание кардинально разнится: если на уровне микроэкономической системы оно ориентируется на минимизацию ƒ(→min), то на уровне налоговой системы в качестве критерия эффективности выступает максимизация ƒ(→max). И даже в рамках воспроизводственной эффективности, где в качестве объекта управления выступает бизнес-среда, часть ее (деловая среда) ориентирована на снижение налоговых издержек в интересах собственного расширения, другая часть (социальная среда) заинтересована в краткосрочных периодах в увеличении налоговых изъятий и росте масштаба перераспределения средств. И лишь увеличение временного горизонта и ориентация на долгосрочные периоды позволяют сбалансировать интересы сторон, поскольку расширенное воспроизводство сегодня обусловливает растущий объем перераспределения средств завтра.

Ключевые элементы показателей эффективности налогообложения представлены в табличном формате (табл. 1) .

Составные элементы эффективности налогообложения

Таблица 1

Составные элементы	Разновидности эффективности налогообложения
	Внутрихозяйстве нная эффективность налогообложения	Воспроизводственная эффективность налогообложения	Фискальная эффективность налогообложения
Тип экономической системы	Микроэкономическая система	Макроэкономическая система	Налоговая система
Объект управления	Хозяйствующие субъекты, домохозяйства	Социально-экономическая среда	Налоговая служба как орган государственного/ муниципального управления
Институционал ьная функция	Плательщик налогов	Конечный пользователь налогов	Собиратель налогов
Целеполагание , критерий эффективност и	Минимизация налоговых издержек	Баланс интересов производства и потребления	Максимизация налоговых сборов
Параметры результата	Доход (Д) или его часть	Валовой внутренний продукт (ВВП), валовой региональный продукт (ВРП)	Совокупные налоговые поступления (НП)
Параметры затрат	Налоговые издержки (НИ)	Совокупные налоговые платежи, налоговые поступления (НП)	Расходы на содержание налоговой службы (Р нс )
Алгоритм оценки эффективност	НИ/Д,	НП/ВВП, НП/ВРП	НП/Р нс

и

Обзор взглядов зарубежных школ и направлений экономической мысли на эффективность налогообложения позволяет сделать следующие выводы:

• •   оценки эффективности налогообложения ограничиваются макроэкономическим аспектом; внутрихозяйственный аспект эффективности

налогообложения зарубежными школами не рассматривается; оптимизация налогообложения на внутрихозяйственном уровне является предметом интересов консалтинговой практики;

• •    макроэкономические оценки эффективности налогообложения, как правило, не выходят за пределы воспроизводственной эффективности, т.е. оценивают налоги с позиции их воздействия на деловую активность, занятость, сбережения, антициклическое регулирование;

• •    приоритетными аспектами эффективности налогообложения являются влияние налогов на экономику, оценка видов налогов и сборов, соотношение прогрессивного/пропорционального налогообложения.

В современной макроэкономической политике России вопросы эффективности налогообложения затрагиваются в «Основных направлениях социально-экономической политики Правительства Российской Федерации на долгосрочную перспективу (до 2010 года)», разработанных ЦСР в 2000 г., в «Основных направлениях бюджетной и налоговой политики на 2007 год», утвержденных Правительством РФ, в «Основных направлениях налоговой политики на 2008—2010 годы», в послании Президента РФ Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2007 году», в Бюджетном послании Федеральному Собранию РФ о бюджетной политике в 2008—2010 годах. В них указывается на необходимость ориентации бюджетной стратегии России, включая налоговую политику, на экономическое и социальное развитие при безусловном учете критериев эффективности и результативности. Однако до настоящего времени в России отсутствует общепринятая система показателей оценки эффективности налогообложения.

Каждая разновидность эффективности налогообложения (воспроизводственная, фискальная, внутрихозяйственная) оценивается с помощью совокупности показателей. Их обобщение позволило выявить около 40 параметров. Учитывая, что множество оценочных показателей уменьшает значимость каждого из них, а их чрезмерная детализация усложняет процесс оценки и повышает его трудоемкость, из полученной совокупности автором выделены основные (4—6 показателей по каждой разновидности эффективности налогообложения). Остальные показатели отнесены к вспомогательным, уточняющим те или иные параметры налоговой результативности.

В качестве основных показателей оценки воспроизводственной эффективности налогообложения автором выделены:

• •    уровень налоговой нагрузки , характеризующий степень давления на производителя и размер изъятия доходов хозяйствующих субъектов. Традиционно уровень налоговой нагрузки оценивается по соотношению налоговых поступлений и добавленной стоимости - валового внутреннего продукта или валового регионального продукта.

Учитывая специфику России (негативные традиции налоговой дисциплины, несовершенство рыночных отношений и невысокую отдачу средств, уплаченных в виде налогов и приравненных к ним платежей) в среднем по стране уровень налоговой нагрузки не должен превышать 30—35% от ВВП. При этом в совокупности учитываемых налогов необходимо учитывать все виды обязательных платежей, включая платежи в государственные внебюджетные фонды. В сырьевом секторе экономики, а также при реализации подакцизных товаров уместно говорить о верхней границе налоговой нагрузки. В обрабатывающих отраслях и секторе услуг нежелательно превышение нижнего уровня налоговой нагрузки;

• •    соотношение налогов, взимаемых с бизнеса и граждан, позволяющее оценить модель финансовых взаимоотношений государства и хозяйствующих субъектов с позиции дотаций производителя или потребителя. В странах с развитой рыночной экономикой налоги с населения составляют около 35% от общей суммы налоговых поступлений. Для России при сложившемся уровне зарплат рыночный уровень налогообложения населения является неприемлемым;

• •    соотношение прямых и косвенных налогов, позволяющее оценить налоговую модель с точки зрения переложения налогов из сферы производства в сферу потребления. Косвенные налоги, именуемые налогами на потребление, снижают желание расходовать деньги на потребительские товары, способствуя тем самым снижению инфляции. Снижение потребления, наряду с ограничением инфляции, в свою очередь, способствует накоплению и, следовательно, расширенному воспроизводству;

• •    соотношение налоговой нагрузки в обрабатывающих и сырьевых отраслях — важный для России структурный параметр, призванный стимулировать развитие отраслей с высокой степенью переработки с целью изменения в пользу обрабатывающих отраслей структуры ВВП в целом и структуры экспорта в частности;

• •    коэффициент налоговых доходов, представляющий собой отношение налоговых доходов бюджета к численности сотрудников государственной службы. Показатель позволяет косвенным образом оценить результативность государственного (муниципального) управления, которое формирует институциональную среду, обусловливает ее инвестиционную привлекательность, климат в формате «власть-бизнес», входные барьеры на рынках.

В качестве основных показателей оценки фискальной эффективности налогообложения могут быть использованы следующие показатели:

• •    коэффициент собираемости налогов, представляющий собой отношение суммы начисленных налогов и сборов к сумме поступивших налогов и сборов;

• •    эффективность расходов налоговой системы или эффективность фискальных расходов, оцениваемая по соотношению сумм налоговых и приравненных к ним поступлений к совокупности текущих расходов на содержание фискальных органов;

• •    обратный показатель — уровень затрат на содержание налоговой службы в расчете на 100 руб. поступивших налогов и сборов или коэффициент фискальных затрат;

• •    результативность деятельности работников налоговой службы (фискальных органов) или средний размер налоговых поступлений, оцениваемый по соотношению сумм поступивших налогов и сборов и численности сотрудников фискальных органов;

• •    уровень нагрузки персонала налоговой службы (фискальных органов), оцениваемый по количеству налогоплательщиков, приходящихся на одного работника фискальных органов.

В качестве основных показателей оценки внутрихозяйственной эффективности налогообложения могут быть использованы следующие показатели.

• •    Налогоемкость продаж — показатель, характеризующий сумму налоговых платежей в расчете на единицу реализованных товаров, работ и услуг. Критериальным значением налогоемкости является используемая в консалтинговой практике граница 10—15%.

• •    Коэффициент налогообложения добавленной стоимости , по сути, является показателем, производным от коэффициента налогоемкости; в этом случае сумма налоговых платежей соотносится с размером добавленной стоимости (ДС), представляющей собой валовой доход, уменьшенный на материальные затраты.

• •    Удельный вес налоговых и приравненных к ним платежей в структуре денежных расходов хозяйствующих субъектов. В рамках этого показателя налоговые и приравненные к ним платежи соотносятся не с доходами (полностью или частично), а с совокупными расходами; при этом в качестве источника информации выступают не данные о прибылях и убытках, а денежный поток и его оттоки.

• •    Общий коэффициент эффективности налогообложения характеризует соотношение чистой прибыли или чистого дохода, остающегося в распоряжении хозяйствующего субъекта, и совокупных налоговых издержек. В качестве критерия оценки может выступать значение, равное 1, являющееся следствием арифметического равенства чистой прибыли, остающейся в распоряжении хозяйствующего субъекта, и совокупных налоговых издержек. Поскольку бизнес существует не ради налогов, а ради прибыли, превышение налоговых издержек над суммой чистой прибыли свидетельствует о необходимости корректировки финансовой, ценовой, налоговой и

• иной внутрифирменной политики в направлении увеличения финансового результата и относительного сокращения налоговых издержек.

Расчет перечисленных выше показателей на основе статистических данных Росстата за период 1995—2005 гг., динамический и структурный анализ, сопоставление показателей между собой и их сравнение с критериальными значениями, оценки вариабельности, а также результаты проведенного модельного исследования, позволили сделать ряд оценочных выводов относительно эффективности налогообложения в России.

По результатам анализа воспроизводственной эффективности налогообложения (табл. 2) сделаны следующие выводы.

• 1.    Общий уровень налоговой нагрузки на экономику выдерживается в рамках критериального значения (30—35%) и тяготеет к его нижней границе (30%). Для стран с развитой рыночной экономикой это один из наиболее низких показателей. При этом

• 2.    Уровень налоговой нагрузки на население составляет менее 10% (колеблется в интервале от 5,59% в 1995 г. до 9,12% в 2004 г.), что даже ниже ставки налога на доходы физических лиц (13%). Невысокий уровень зарплат в России не делал возможным до последнего времени увеличивать уровень налоговой нагрузки на население, однако тенденции последнего времени позволяют предвидеть его увеличение в будущем, прежде всего, за счет имущественного налогообложения.

• 3.    Подавляющее большинство налоговых поступлений обеспечивается в России за счет бизнеса: налоги с населения (домохозяйств) составляют не более 15% налоговых доходов бюджета (в странах с развитой рыночной экономикой на их долю приходится около 35%). Остальные 85% налоговых поступлений дает бизнес. Это позволяет оценить современную модель финансовых взаимоотношений государства и хозяйствующих субъектов как дотационную по отношению к потребителю. В результате при сложившемся уровне зарплат фактически за счет бизнеса финансируется большая часть расходов на содержание жилья и оплату коммунальных услуг, на пенсионное страхование и социальное обеспечение. Вследствие этого у предприятий не остается накоплений для финансирования инвестиций. Это во многом обусловливает теневой оборот и нелегальные способы оптимизации налогообложения.

• 4.    Структура налоговых поступлений в формате «прямые / косвенные налоги» свидетельствует о преобладании прямых налогов: их соотношение составляет 70:30. Поскольку прямые налоги традиционно считаются налогами на производство, а косвенные налоги — налогами на потребление, для налоговой модели России характерно в большей мере налогообложение сферы производства. Тенденция переложения налогов из сферы производства в сферу потребления не прослеживается.

• 5.    Дополнительной характеристикой воспроизводственной эффективности налогообложения в России с точки зрения результативности государственного/муниципального управления является коэффициент

Уровень налоговой нагрузки на экономику 16

Показатели 1995 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2005 в % к 1995 Валовой внутренний продукт, млрд руб. (1995 г. – трлн руб.) 1 429 7 306 8 944 10 831 13 243 16 752 21 598 1 511,4 Всего налогов и сборов, млрд руб. (1995 г. – трлн руб.) 454,5 2 173,4 2 948,2 3 956,3 4 696,4 6 109,4 6 903,7 1 519,0 Уровень налоговой нагрузки, % 31,8 29,7 33,0 36,5 35,5 36,5 32,0 +0,2 Денежные доходы населения (домохозяйств), млрд. руб. (1995 г. – трлн. руб.) 910,9 3983,9 5325,8 6831,0 8900,5 10976,3 13667,8 1 500,47 Обязательные платежи и взносы населения (домохозяйств), млрд руб. (1995 г. – трлн руб.) 50,9 309,9 473,0 586,9 737,5 1000,9 1151,1 2 261,49 Коэффициент налогообложения населения, % 5,59 7,78 8,88 8,59 8,29 9,12 8,42 +2,83 наблюдаются его существенные колебания (от 29,7 до 36,5, т.е. размах вариации составляет более 20%), что корреспондируется с изменениями в налоговом законодательстве. Однако при всех колебаниях итоговое значение налоговой нагрузки в анализируемом периоде практически не изменилось: 31,8% в начале периода и 32% в конце периода.

налоговых доходов, расчеты которого показывают, что при пятнадцатикратном увеличении сумм налогов и сборов в анализируемом периоде наблюдается лишь десятикратное увеличение отдачи каждого чиновника. Таким образом, показатель увеличивается в динамике, однако этот рост обусловлен не столько повышением налоговой результативности, сколько инфляционным фактором.

Анализ фискальной эффективности налогообложения позволил сделать единственный позитивный вывод — рост коэффициент собираемости налогов. В анализируемом периоде прослеживается тенденция увеличения процента сбора налогов, и в последние годы он приближается к 90%. Больший процент уровня собираемости вряд ли возможен в силу особенностей налоговых процедур: начисление налогов производится в последние дни отчетного периода, а их перечисление – в следующем периоде. Таким образом, уровень собираемости налогов в принятом понимании (отношение суммы начисленных налогов и сборов к сумме поступивших налогов и сборов) близок к своему оптимальному значению.

Другие направления анализа фискальной эффективности налогообложения (уровень и динамика показателей, региональные сравнительные оценки, сопоставление разных показателей) свидетельствуют о снижении эффективности в динамике. Кроме того, для фискальной эффективности налогообложения характерны чрезвычайная вариабельность и отсутствие какой-либо упорядоченности в тенденциях:

• •    поступление налогов и сборов на 1 руб. затрат на содержание налоговых органов составило в 2000 г. в Тыве — 5,86 руб., в Ханты-Мансийском АО в 2002 г. — 674,25 руб.;

• •    в динамике фискальной эффективности наблюдается многократное снижение в Ингушетии (от 217,8 руб. в 2000 г. до 13,67 руб. в 2003 г.), Москве (669,93 руб. в 2000 г. до 384,34 руб. в 2003 г.) и рост в разы в Чукотском АО (от 8,89 руб. в 2000 г. до 141,7 руб. в 2003 г.), Чеченской республике (от 4,54 руб. в 2000 г. до 25,4 руб. в 2003 г.);

• •    отрыв региона-лидера от региона-аутсайдера в ранжированном списке субъектов федерации по показателям фискальной эффективности налогообложения составляет 66 раз;

• •    чрезвычайно высок размах вариации по количеству налогоплательщиков, приходящихся на 1 работника налоговой службы: от 5,69 (Чукотский АО) до 101,02 (Москва); при этом наблюдается более чем двукратный отрыв абсолютного лидера (Москвы) от второго региона (Ингушетии);

• •    Ингушетия, будучи второй по количеству налогоплательщиков — юридических лиц на 1 работника налоговой службы, занимает одно из последних мест по сумме налоговых поступлений в расчете на 1 руб. затрат.

Исследование внутрихозяйственной эффективности налогообложения свидетельствует о ее снижении. Анализ показал, что уровень налогоемкости колеблется в анализируемом периоде в интервале от 16 до 20%, что выходит за пределы нижней границы рекомендуемых значений в российской консалтинговой практике (10—15%). В целом за период прослеживается увеличение налогоемкости, хотя ее рост незначителен (+1%). Соответственно росту налогоемкости в 1995—2005 гг. снижается общий коэффициент эффективности налогообложения (от 0,55 до 0,47 или на 15%). В течение анализируемого десятилетия наблюдается более чем двукратное колебание показателя — от 0,23 до 0,55 (табл. 3) .

Несовпадение темпов изменения налогоемкости и общего коэффициента эффективности налогообложения позволило сделать вывод о сохранении и, возможно, усилении специфичного для России менталитета, предпочитающего минимизацию прибыли с целью уменьшения налога на прибыль. Для развитых стран с рыночной экономикой характерны иные приоритеты — максимизация прибыли, поскольку в условиях распространения акционерного капитала это способствует росту дивидендов и, соответственно, росту курсовой стоимости акций.

Кроме того, значение общего коэффициента эффективности налогообложения в течение всего анализируемого периода далеко от критериального значения, равного 1. Детализация оценки внутрихозяйственной эффективности налогообложения с помощью модельного исследования позволила дифференцировать оценочные выводы применительно к разным налоговым режимам (основному налоговому режиму, режиму налогообложения индивидуальных предпринимателей, упрощенной системе налогообложения и режиму налогообложения вмененного дохода). Результаты расчетов приведены в табл. 4 .

Уровень налогоемкости продаж 17

Показатели	1995	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2005 в % к 1995
Выпуск продукции, работ и услуг, млрд. руб. (1995 г. – трлн. руб.)	2 876,5	13 385,7	17 020,3	20 239,7	24 886,9	31 765,2	40 118,1	1 394,7
Всего налогов и сборов, млрд. руб. (1995 г. – трлн. руб.)	454,5	2 173,40	2 948,20	3 956,30	4 696,40	6 109,40	6 903,70	1 518,97
Налогоемкость продаж, %	16	16	17	20	19	19	17	+1
Сальдированный финансовый результат, млрд. руб. (1995 г. – трлн. руб.)	250,6	1 190,6	1 141,3	923,3	1 456,2	2 485,4	3 225,9	1 287,27
Общий коэффициент эффективности налогообложения	0,55	0,55	0,39	0,23	0,31	0,41	0,47	84,75

Сравнительная оценка эффективности налоговых режимов

Система налогообложения	Общий коэффициент эффективности налогообложения 18	Налогоемкость продаж, % 19
Основной налоговый режим	0,38	18,21
Режим налогообложения ИП	0,47	17,08
Упрощенная система налогообложения дохода	2,61	6,95
Упрощенная система налогообложения дохода за вычетом расходов	2,51	7,12
Система налогообложения вмененного дохода	0,32	18,95

Из приведенных данных видно, что при прочих равных условиях общий коэффициент эффективности налогообложения приобретает целочисленное значение лишь при упрощенной системе налогообложения. Причем в этом случае достигается более чем двукратное превышение чистого дохода над налогами. Это говорит, с одной стороны, о приоритетности данного налогового режима для налогоплательщиков, с другой стороны, подтверждает реалистичность предложенного автором критериального значения показателя.

В целом, по результатам проведенного исследования автором сделаны следующие выводы:

• •    целенаправленное воздействие на уровень налоговой нагрузки на экономику дает результаты, и уровень воспроизводственной эффективности налогообложения при всех его колебаниях находится на нижней границе критериальных значений;

• •    совершенствование администрирования в системе налоговых сборов способствует росту коэффициента собираемости налогов: в принятом понимании (отношение суммы начисленных налогов и сборов к сумме поступивших налогов и сборов) в настоящее время он близок к своему оптимальному значению;

• •    по другим оценкам фискальной эффективности налогообложения выводы крайне негативные и свидетельствуют об отсутствии управления этим параметром в российской фискальной системе. Таким образом, все программные установки на

повышение эффективности и результативности отечественной фискальной системы до настоящего времени остаются декларацией;

• •    внутрихозяйственная эффективность налогообложения несколько снижается в динамике. Это может быть свидетельствовать о результативности совершенствования налогового администрирования, с одной стороны, с другой стороны, о необходимости совершенствования налогового менеджмента на внутрифирменном уровне и легальных способов оптимизации налогообложения.