Угрозы налоговой безопасности государства: правовое измерение

Безопасность той или иной сферы общественной жизни достигается лишь тогда, когда минимизированы специфические, свойственные этой области угрозы.

Характер угроз и их направленность являются конституирующим признаком различных видов безопасности. Осознание сущности и содержания угроз необходимо, чтобы адекватно минимизировать их воздействие правовыми методами, обеспечивая таким образом приемлемый уровень безопасности.

Налоговую безопасность государства можно определить как уровень развития системы государственного управления, что выражается в защищенности жизненно важных интересов государства и налогоплательщиков посредством минимизации внутренних и внешних угроз сбору такого количества налоговых доходов, которое соответствует запланированному с уче- том необходимости полного финансирования всех функций и задач государства и муниципальных образований как в текущем периоде, так и на перспективу.

Содержание категории угроз налоговой безопасности предопределяет формы и методы ее правового обеспечения. Угрозы, возникающие вне общественных отношений, не могут быть минимизированы посредством правового воздействия; цели правового регулирования при его использовании в отношении такого рода угроз не будут достигнуты. В то же время в отношении большинства угроз использование других, помимо права, социальных регуляторов не будет эффективным. Конструирование правовых предписаний без учета отраслевой принадлежности угрожающих налоговой безопасности социальных явлений может привести к увеличению базы последних, что также будет означать недостижение целей правового регулирования.

Изучение причин и условий возникновения различных негативных вредоносных явлений позволяет глубоко понять их природу и противопоставить им специально разработанные методики противодействия угрозам [22, c. 12–15].

Таким образом, исключительную важность приобретает установление угроз, входящих в предмет регулирования различными отраслями права.

Кроме того, определение природы и форм угроз налоговой безопасности важно для того, чтобы сами элементы механизма правового регулирования за счет их неправильного использования не стали угрожать налоговой безопасности государства. Во многом именно нормы и институты формируют наше представление о значимости угроз безопасности [80]. При несоответствии правовых норм жизненно важным интересам разного уровня первые становятся неэффективными [24, c. 21].

Дефиниция угроз национальной безопасности в правовой науке и законодательстве

Само понятие угроз безопасности является весьма дискуссионным. Вместе с тем, не уяснив общих признаков, характеризующих угрозы безопасности в любой сфере общественной жизни, невозможно адекватно определить специфические угрозы налоговой безопасности, отделив их от сходных явлений. Легально фиксируемая позиция органов государственной власти в отношении сущности угроз безопасности подвержена постоянным изменениям. Отсутствие четкого и недвусмысленного их легального закрепления свидетельствует о сложности, разностороннем характере и непрерывном развитии данного явления.

Стратегия национальной безопасности Российской Федерации предлагает легальное определение одноименной угрозы: «это совокупность условий и факторов, создающих прямую или косвенную возможность нанесения ущерба национальным интересам Российской Федерации»1. В Стратегии экономической безопасности Российской Федерации на период до 2030 года данное определение дублируется с

1 См.: О Стратегии национальной безопасности Российской Федерации: указ Президента Рос. Федерации от 2 июля 2021 г. № 400 // Официальный интернет-портал правовой информации. URL:

уточнением, касающимся экономической сфе-ры2. В ранее действовавшей Государственной стратегии экономической безопасности Российской Федерации (Основных положениях) использовалось несколько отличное по объекту определение угроз как «совокупности условий и факторов, создающих опасность для жизненно важных экономических интересов личности, общества и государства»3.

В ранее действовавшей Стратегии национальной безопасности Российской Федерации до 2020 г. угроза национальной безопасности определена как «прямая или косвенная возможность нанесения ущерба конституционным правам, свободам, достойному качеству и уровню жизни граждан, суверенитету и территориальной целостности, устойчивому развитию Российской Федерации, обороне и безопасности государства».

Обращает на себя внимание возврат в действующей редакции к определению термина «совокупность факторов и условий», а также замена понятия «жизненно важные интересы» на «национальные интересы». Категории «факторы» и «условия» используются для описания сущности угроз безопасности в большинстве научных работах, посвященных правовым аспектам безопасности, в различных сочетаниях: «факторы» [58, c. 167–185; 3, c. 12; 13, c. 16; 43, c. 10], «условия (факторы)» [8, c. 7], «условия и факторы» [62, c. 18; 33, c. 8; 61, c. 17; 12, c. 16], «факторы, создающие условия» [71, c. 11], «негативные явления и факторы» [75, c. 7]. Ряд исследователей повторяют присутствовавшее в Стратегии национальной безопасности Российской Федерации до 2020 г. определение угроз как «возможностей причинения ущерба» [7, c. 12–15]. Отдельные дефиниции имеют еще более абстрактный характер. Так, Е. Н. Кондрат угрозами считает «выражение реальных и уже существующих противоречий как на внутреннем экономическом пространстве страны, так и за ее пределами» [27, c. 95].

Согласно толковым словарям, фактор – «движущая сила, причина какого-н. процесса, обусловливающая его или определяющая его характер»1, «движущая сила, причина какого-н. процесса, явления»2; «существенное обстоятельство в каком-н. процессе, явлении»3. «Условие» – не более конкретный термин, нежели «фактор». Эти понятия являются очень близкими синонимами, они практически идентичны по значению: «в историко-философской и социологической литературе слово “фактор” употребляется в смысле движущих сил исторического процесса (фактор цивилизации, фактор прогресса и т. п.) или в смысле общих условий, среди которых этот процесс совершается»4. Таким образом, «факторы» и «условия» – категории весьма общего характера, описывающие только два свойства явления: существенность и причинность.

Как видно из приведенных дефиниций, определение угроз как факторов или условий является крайне абстрактным, сообщает лишь наиболее общие характеристики угроз: важность, причинно-следственную связь между угрозой и последствиями, а следовательно, не позволяет выделить субстрат угрозы. Не случайно «в нормативных правовых актах, принятых по вопросам обеспечения различных видов безопасности, круг факторов и условий, составляющих содержание угрозы безопасности, не имеет формально определенных границ» [61, c. 3]. Столь же неконкретными представляются дефиниции угроз как «состояния общественного развития, процесс ослабления государственности» [36, c. 18]. Состоянием, определенным уровнем развития общественных отношений является собственно безопасность, угроза же – конкретное явление, мешающее достижению такого состояния.

Учитывая существенный характер причинно-следственной связи между угрозой и причиняемым вредом, для более точной характери- стики угроз полагаем возможным использовать теорию юридических фактов, которые также являются причинами, влекущими возникновение, изменение и прекращение правоотношений. По волевому признаку юридические факты делят на события (явления реальной действительности, которые происходят независимо от воли человека) и действия (обстоятельства, которые зависят от воли людей, совершаются ими).

В философии безопасности существует подход, согласно которому угроза понимается как «событие или совокупность событий, непосредственно влияющих на существование субъекта и способных повлечь за собой прекращение этого существования или значительно ухудшить его» [17, c. 86].

Между тем угрозы безопасности находят проявление не только в событиях (явлениях «окружающей среды», как указывают отдельные авторы [61, c. 17]), но и в действиях (в первую очередь противоправных) физических лиц, совершаемых от своего имени либо от имени представляемых ими организаций.

В равной степени нельзя ограничивать угрозы безопасности исключительно деяниями субъектов общественных отношений, как предлагается отдельными авторами [60, c. 11–12].

Безусловно, угрозы национальной безопасности в большинстве своем исходят от действий тех или иных лиц, но при этом нельзя исключать угрозы, появление которых обусловлено природными и техногенными факторами: например, техногенные аварии, глобальное потепление, иные климатические изменения, пандемии (например, коронавирусной инфекции [86, p. ii]).

В легальном определении угрозы безопасности обозначены как « создающие прямую или косвенную возможность нанесения ущерба национальным интересам». Такая конструкция (причем с акцентом именно на потенциальную возможность неблагоприятного развития ситуации при реализации угрозы), повторяемая и в научной литературе [25, c. 43–47], принижает значение угроз, поскольку при таком понимании отрицается реальность угроз охраняемым интересам.

Объединив достоинства вышеприведенных дефиниций и исключив их недостатки, можно предложить определение угрозы национальной безопасности как совокупности событий или деяний, способных нанести ущерб национальным интересам.

Соотношение угроз с вызовами налоговой безопасности государства, а также налоговыми рисками

В Стратегии экономической безопасности РФ на период до 2030 года разделены дефиниции «угрозы», «вызовы» и «риски» в области экономической безопасности. Вызовы определяются в данной Стратегии как «совокупность факторов, способных при определенных условиях привести к возникновению угрозы экономической безопасности». То есть вызовы создают возможность не нанесения ущерба, а появления при определенных дополнительных обстоятельствах угрозы. Упрощенно их можно именовать «угрозами возникновения угроз». Ю. Гуськов и Е. Резник достаточно точно описывают сущность вызовов (в их терминологии – «опасностей»): «в конкретный момент или отрезок времени с учетом специфики сформировавшейся ситуации [такое явление] не затрагивает субъект обеспечения безопасности и не оказывает влияния на его нормальное существование. Однако в случае изменения каких-либо факторов оно потенциально способно нанести ущерб интересующему нас субъекту» [17, c. 86]. Полагаем, термин «вызов» лучше характеризует такое явление, поскольку морфологически «опасность» – прямая противоположность безопасности, т. е. означает непосредственную угрозу.

С учетом разработанной В. М. Шквароком методологии по степени вероятности причинения вреда можно выделить вызовы первого уровня (при которых вероятность возникновения угрозы равна 90% и более, а налоговая система функционирует в кризисном режиме), второго уровня (вероятность их возникновения равна 50 % и более, налоговая система функционирует в предкризисном режиме) и третьего уровня (вероятность возникновения угрозы – менее 50 %, система функционирует оптимально) [75, c. 7].

Следует негативно оценить то обстоятельство, что в Стратегии при перечислении конкретные вызовы и угрозы не разделены. Выделение вызовов может быть плодотворным в правовом плане, поскольку в механизме правого регулирования отношений, в которых возни- кают такие вызовы, приоритет должен быть отдан профилактической функции. Нужно «стремиться не только устранить возникающие опасности, но и предотвращать их» [28, c. 20]. Без выявления движущих факторов невозможно противостоять все увеличивающимся угрозам современного мира [82, p. 96].

В свою очередь, вызовы не следует смешивать с косвенными угрозами, которые уже в имеющихся обстоятельствах создают возможность причинения вреда различным охраняемым интересам, включая собственно изучаемые. Причем причинение вреда изучаемым интересам выступает не непосредственным, а побочным следствием реализации такой угрозы. Деление угроз на прямые и косвенные позволяет адекватно определить цели правового регулирования. Минимизация воздействия косвенных угроз на налоговую систему государства должна быть одной из факультативных целей правового регулирования отношений, в которых такие угрозы возникают и реализуются. Однако, подчеркнем, не единственной целью и даже не основной, поскольку такие явления прежде всего представляют собой угрозы иным экономическим и социальным интересам. Так, преднамеренное либо фиктивное банкротство организаций, предпринимателей и граждан, безусловно, вызывает возникновение безнадежной задолженности перед бюджетом, однако в первую очередь угрожает экономическим интересам всех кредиторов, влечет ухудшение экономического положения граждан, потому в регулировании банкротств целью выступает достижение баланса между интересами фискальных органов, иных кредиторов и самого должника. Такой баланс проявляется, например, в подтвержденной судебной практикой невозможности проведения зачета реестровой задолженности по налогам в процедурах банкротства, хотя НК РФ подобного запрета и не содержит.

Значение угроз национальной безопасности для права чрезвычайно велико. Понимание сущности угроз исключительно важно для настройки адресного правового воздействия на них. Вместе с тем представляется весьма спорным рассматривать угрозу безопасности как «специальную юридическую категорию» [61, c. 17], так как большинство угроз возникают не в процессе правового воздействия, вне механизма правового регулирования.

В. Т. Тагирова под угрозами безопасности применительно к кредитному рынку и кредитной системе понимает «условия и факторы, создающие опасность для их развития» [62, c. 18]. В данном определении обоснованно подчеркивается такая характеристика угроз, как способность не только и не столько прекратить какие-либо значимые отношения полностью, сколько приостановить их развитие. Развитие отношений в налоговой системе, как справедливо отмечает И. И. Кучеров, «должно быть нацелено на построение правового социального государства, на создание такой правовой среды, которая смогла бы создать условия, обеспечивающие достойную жизнь и свободное развитие каждого человека на основе гармоничного сочетания финансовых интересов государства, общества и налогоплательщиков» [31, c. 25].

Такое понимание позволяет адекватно оценить круг угроз налоговой безопасности за счет максимального учета всех возможных негативных последствий тех или иных явлений.

В формулировках понятия угроз налоговой безопасности, предлагаемого в экономической и юридической литературе, как правило, также используется термин «факторы».

Л. В. Афанасьева считает угрозами бюджетно-налоговой безопасности «действующие и потенциальные силы и факторы, способствующие нарушению устойчивости и стабильности социально-экономической системы государства посредством дезорганизации бюджетно-налоговых отношений» [6, c. 77]. Поскольку «дезорганизация» определяется как «нарушение порядка, дисциплины, организованности»1, угрозой становится любая причина, вызывающая даже самый мелкий, локальный сбой в функционировании налоговой системы государства. Полагаем, в приведенной трактовке не учитывается масштаб угрозы безопасности.

Исходя из того, что налоговая безопасность является разновидностью безопасности национальной, понятие угроз следует формулировать на основе выявленного их субстрата.

В научной литературе, посвященной вопросам налогообложения, в контексте нанесения ущерба экономическим интересам часто, наряду с категорией «угроза», употребляется термин «налоговый риск». Уяснение соотно- шения рисков и угроз безопасности в налоговой сфере полезно для выявления специфических свойств последних.

Понятие риска достаточно подробно исследовано социологической наукой, как отечественной [2; 5; 21], так и зарубежной [78; 79; 83]. В современной же юридической науке, как правильно отмечает А. Ю. Поваренков, оно является одним из самых недооцененных и сла-боизученных [49, c. 134].

В Стратегии экономической безопасности РФ на период до 2030 года риск в одноименной сфере понимается как «возможность нанесения ущерба национальным интересам Российской Федерации в экономической сфере в связи с реализацией угрозы экономической безопасности». Исходя из данного определения, под риском можно понимать самостоятельное явление, которое возникает вследствие реализации угрозы. Такая позиция поддерживается и рядом ученых-экономистов [6, c. 76–79]. То есть, согласно Стратегии, институциональная схема развития вредоносного воздействия негативных явлений на экономическую безопасность должна выглядеть следующим образом: вызов приводит к возникновению угрозы; угроза реализуется в риск; риск наносит ущерб. Эта модель поддерживается и отдельными исследователями, рассматривающими обеспечение безопасности в различных сферах общественной жизни [16, c. 20–21; 29, с. 84]. Полагаем, такая трактовка обедняет содержание понятия угроз, исключая из них явления, которые способны непосредственно причинять вред охраняемым интересам.

Полное отождествление угроз безопасности и рисков либо использование этих терминов без четкого разграничения, как это предлагается иными исследователями [4; 53; 65] (в том числе отдельных отраслевых видов безопасности [39, c. 11; 12, c. 16]), на наш взгляд, также нецелесообразно, поскольку в таком понимании не учитываются специфические свойства рисков.

В юридической и экономической литературе категория «налоговый риск» достаточно часто используется в контексте причинения ущерба исключительно интересам налогоплательщиков: «возможность доначислений налогов, штрафов, пеней и иных финансовых санкций налоговыми органами» [32, с. 39]; «неоп- ределенность относительно достижения целей хозяйствующего субъекта в результате воздействия факторов, связанных с процессом налогообложения» [15, c. 3]; «возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления» [76, c. 8].

Иные авторы отмечают, что налоговые риски сопровождают деятельность не только налогоплательщиков и иных невластных участников отношений в сфере налогообложения, они свойственны и государству [57, c. 26–28; 47, c. 10–13; 52, c. 72–77]. В правовых и экономических исследованиях, затрагивающих налоговые риски государства, описываются следующие их признаки:

– они возникают «при принятии решений в сфере налогообложения как при осуществлении законотворческой деятельности, … заключении международных соглашений в сфере налогообложения, … так и при осуществлении контроля за соблюдением налогового законодательства» [34, c. 5] или «из-за задействования налогоплательщиками методов минимизации налогообложения» [48, c. 44];

– они заключаются в неисполнении задач по обеспечению доходной части бюджета администрируемыми на подведомственной территории налогами и сборами [73, c. 342];

– в результате таких действий (бездействий) участников налоговых правоотношений «возможно наступление материальных (прежде всего финансовых) и иных последствий» [14, c. 18] в виде «недополучения» налогов в бюджет [45,c. 75] («риск для государственного казначейства – это риск не собрать тот дополнительный налог, который мог бы быть уплачен» [85, p. 3]).

Приведенные варианты описания налоговых рисков имеют неисчерпывающий характер: фактически риски возникают в процессе реализации не только законотворческой и контрольной, но и иных функций органов государственной власти, а также вследствие действий любых участников отношений (а не только налогоплательщиков), выражаются в невыполнении целого ряда функций и задач органов власти.

Вместе с тем рассмотренные характеристики налоговых рисков вполне достаточны чтобы прийти к ряду выводов об их сущности.

Во-первых, значимым признаком риска выступает форма его выражения. Одни ученые связывают риски с «вероятностью негативных последствий… вследствие наступления неблагоприятных событий» [68, c. 116]. Иные отмечают, что риски порождаются как субъективными причинами (например, нарушениями законодательства, ошибками властных органов и юридических лиц), так и «явлениями и событиями объективного характера» [65, c. 63]. Более обоснованным представляется деятельностный подход к риску, который сложился в философии безопасности и связывает его с субъектом, осуществляющим выбор в условиях неопределенности одного из альтернативных действий или бездействий [19, c. 79] . Н. А. Поветкина, говоря об этимологии термина «риск», произошедшего от французского risqué, определяет его как «действие, реализация которого ставит под угрозу удовлетворение какой-либо достаточно важной потребности» [50, c. 92]. Ю. А. Тихомиров описывает риск в ранних работах как «сознательное волевое поведение лица, направленное на достижение правомерного положительного результата в ситуации с неоднозначными перспективами развития» [64, c. 6]. Похожие определения, подчеркивающие проявление риска в деятельности субъектов, встречаются и в работах иных ученых [4, c. 25; 11, c. 78]. Л. Е. Калинина отмечает особенность риска как действия или поведения самого объекта безопасности, в то время как к угрозам относит действия и события, от него не зависящие [23, c. 37–40].

Таким образом, налоговые риски выражаются в действиях и бездействиях властных и невластных участников общественных отношений.

Налоговый риск не просто деяние, а реализуемое непременно в условиях неопределенности относительно его последствий. Т. Э. Рождественская справедливо делит сформировавшиеся в правовой науке основные подходы к пониманию риска на объективный и субъективный [55, c. 113–117]. В первом случае, характеризуя риск, исследователи акцентируют внимание на неопределенности в отношении возможного наступления неблагоприятных последствий. Во втором – на психическом отношении субъектов к вероятным последствиям своего поведения. Как создающую обстановку неопределенности форму проявления человеческой субъективно- сти в объективно обусловленных социальных ситуациях определяет риск Ю. А. Дятлов [20, c. 30]. Таким образом, общей чертой риска в воззрениях представителей обоих подходов выступает неопределенный, вероятностный характер наступления неблагоприятных последствий в результате тех или иных деяний. Неопределенность не просто один из источников юридических рисков, как отмечают отдельные ученые, а их имманентное свойство. Риск есть следствие влияния неопределенности на достижение поставленных целей, а сама неопределенность – это состояние полного или частичного отсутствия информации, необходимой для понимания события, его последствий и их ве-роятностей1. То есть риск всегда связан с выбором субъектом одной из альтернатив в условиях неопределенности. Потому «упущенную возможность также можно рассматривать как налоговый риск» [81, p. 30].

Во-вторых, «риск – это всегда потенциальная опасность» [54, c. 21]. Действия и бездействия, составляющие налоговые риски, приводят к негативным последствиям в виде недополучения налоговых доходов бюджетом. При этом в науке существует достаточно обоснованный подход, согласно которому риск может привести к положительному для развития общественных отношений результату. Ю. А. Тихомиров и С. М. Шахрай указывают на допустимость риска, когда вероятность позитивного отклонения от намеченной правовой модели (концепции) и действующих законов в деятельности выше [65, c. 9]. Поскольку риски могут влечь позитивные последствия, играть положительную роль в развитии общественных отношений, понятие угроз лучше отражает цели обеспечения налоговой безопасности, акцентируя внимание исследователя и практика именно на опасностях, требующих реагирования.

Как видно из вышеизложенного, свойства, приписываемые налоговым рискам, являются специфичными атрибутами такой формы угроз налоговой безопасности, как деяния. Таким образом, налоговые риски сущностно представляют собой не что иное, как разновидность угроз налоговой безопасности.

При этом принципиальным свойством риска является его измеримость, он может быть охарактеризован как «измеримая неопределенность» [41, c. 30]. Риск есть количественная мера опасности, вероятности потерь [6; 44].

То есть категории «риск» и «угроза» отражают две грани одной и той же сущности. При характеристике вредоносных явлений как угроз внимание концентрируется на возможности причинения вреда как их имманентном атрибуте. Понимание же подобных явлений как рисков позволяет дать количественную характеристику вероятности наступления вредных последствий воздействия того или иного деяния на объект безопасности [38, c. 136].

Соответственно, налоговыми рисками можно именовать такие угрозы налоговой безопасности, которые выражаются в деяниях участников налоговых отношений, связанных с неверной оценкой объективной ситуации и способных с той или иной степенью вероятности привести к недополучению бюджетом налоговых доходов, а равно причинить вред правам и законным интересам участников отношений в сфере налогообложения.

Исходя из вышеизложенного угрозы налоговой безопасности государства можно определить как совокупность событий или деяний, способных воспрепятствовать сбору такого количества налоговых доходов, которое соответствует запланированному с учетом необходимости полного финансирования всех функций и задач государства и муниципальных образований как в текущем периоде, так и в целях перспективного развития.

Выявление конкретных угроз налоговой безопасности должно основываться на следующих принципах:

• –    сегментация (выявление различных уровней и степени вероятности реализации угроз);

• –    объективность (существование угрозы должно быть подтверждено научно обоснованными методами);

• –    опасность (явление должно быть способно причинить вред существованию и развитию охраняемых интересов);

• –    всесторонность (возможные негативные последствия реализации угрозы должны быть выявлены максимально полно);

• –    развитие (перечень угроз должен пересматриваться с учетом динамики общественных отношений, означающей изменение вектора национальных интересов и совершенствование способов воздействия на них).

Прямые и косвенные угрозы налоговой безопасности государства: роль в правовом регулировании

Объективное усложнение отношений в сфере налогообложения на современном этапе развития, сопровождающееся количественным увеличением и качественным изменением состава угроз, выдвигает на первый план проблему их классификации, что необходимо для разработки правовых механизмов противодействия таким угрозам.

В правовой и экономической литературе наибольшее внимание уделено угрозам экономической безопасности. Угрозы налоговой безопасности становились предметом изучения относительно небольшого числа исследователей, потому состав такого рода угроз раскрыт не в полной мере. Учитывая, что налоговая безопасность является одной из разновидностей безопасности экономической, полагаем правильным в первом приближении из явлений, представляющих опасность для экономической системы в целом, аналитическим путем выделить угрозы собственно налоговой безопасности.

В качестве одного из «фундаментальных социальных истоков угроз и опасностей для существования и функционирования различных тотальностей социума и индивидов» отдельные ученые предлагают считать непосредственно институт собственности [51, c. 19]. Сложно безоговорочно согласиться с таким утверждением. Институт собственности диалектичен: потенциально угрожая социальному порядку, собственность одновременно является его имманентной основой в любом обществе. Налоговая система зиждется на признании и осуществлении права частной собственности, потому собственность сама по себе, безусловно, не может считаться угрозой налоговой безопасности. Согласно части 2 статьи 45 Конституции РФ, каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Другая сторона вопроса состоит в том, что право собственности в правовом государстве не должно осуществляться безотносительно прав и законных интересов иных лиц. Потому недобросовестная защита налогоплательщиками права собственности на денежные средства путем уклонения от уплаты законно установленных налогов и сборов в случае достижения крупных масштабов, несомненно, должна рас- цениваться как угроза безопасности. Важнейшей задачей органов государственного управления является разграничение налоговой оптимизации (путем использования предоставленных законом льгот и ведения не противоречащих принципам налоговой системы форм хозяйствования) и уклонения от уплаты налогов (посредством получения необоснованной налоговой выгоды, в крайнем проявлении – совершения налоговых правонарушений).

Основания классификации угроз экономической безопасности могут быть различными: нахождение источника угрозы (внутренние и внешние); субъектный состав (исходящие от индивидуального субъекта, а также организованной и неорганизованной группы лиц); степень опасности (с высоким, средним и низким риском); длительность существования (эпизодические, временные, длительные) [27, c. 95–98].

Достаточно широкий перечень наиболее актуальных вызовов экономической безопасности содержится в одноименной Стратегии1. По форме выражения эти вызовы можно разделить на: политические (процесс перехода к многополярности с сопутствующими ей геополитической нестабильностью и обострением глобальной конкуренции, выраженными, в частности, в использовании дискриминационных мер); военные (боевые действия в зонах экономических интересов страны); климатические (глобальное изменение климата, способное вызвать дефицит как предложения, так и спроса в отношении стратегических ресурсов); технологические (резкое снижение роли традиционных факторов обеспечения экономического роста); внешнеэкономические (обострение глобальной конкуренции, усиление колебаний глобальной конъюнктуры мировых рынков); внутриэкономиче-ские (недостаточный объем инвестиций в реальный сектор экономики; усиление дифференциации регионов и муниципальных образований по уровню и темпам социально-экономического развития; сохранение значительной доли теневой экономики); управленческие (недостаточно эффективное государственное управление, избыточные административные барьеры, высокий уровень криминализации и коррупции в экономической сфере).

Обращает на себя внимание отсутствие в Стратегии указания на юридические вызовы, хотя правовые нормы могут в значительной степени как стимулировать, так и дестимулиро-вать экономическую активность. Достаточно вспомнить, как решение японских властей разрешить использование биткойна в качестве платежного средства вызвало значительный рост его курса по отношению к мировым валютам. Юридические угрозы налоговой безопасности государства связаны в первую очередь с дефектами юридической техники и без того сложного для понимания законодательства о налогах (включая отсутствие базовых понятий и институтов, а также противоречие между актами различной отраслевой принадлежности), с его бессистемными и многочисленными правками, а равно с отсутствием реакции на изменяющиеся общественные отношения, когда «сама устойчивость и стабильность системы [становится] видимостью, иллюзией … безопасности» [10, c. 83]; с неопределенностью в юридическом значении правовых актов органов исполнительной власти и актов судебного толкования.

Выделяемые в юридической и экономической литературе вызовы, потенциально угрожающие экономической безопасности государства, принципиально не противоречат названным в Стратегии: внутриэкономические факторы (включая инфляцию и безработицу), подрывающие налоговую базу организаций и домохозяйств [30, c. 261; 56, c. 9; 70, c. 20–22]; внешнеэкономическая зависимость от западных стран и принимаемых ими политически мотивированных дискриминационных мер [18, c. 62–69], а также от транснациональных корпораций [9, c. 55–69]; состав экономических преступлений, начиная от хищений и заканчивая преднамеренными банкротствами и коррупцией [71, c. 11; 59, c. 7]. Отдельно в качестве одной из серьезнейших необходимо выделить угрозу недостаточных инвестиций в человеческий капитал (финансовых, социальных, управленческих), которая в современных условиях развития высокотехнологичных, интеллектуальноемких компаний значительно влияет на экономическую систему государства в целом и рост налоговой базы в частности.

Выделенные внутриэкономические вызовы соответствуют результатам социологических опросов1 и могут быть дополнены позицией увеличения имущественной дифференциации населения [67, c. 30]2.

Внутриэкономические угрозы по своей природе могут быть подразделены на угрозы в бюджетной, налоговой, банковской (кредитной), валютной сферах, сфере финансово-денежного обращения, фондового рынка [77].

Отдельные ученые отмечают, что именно выделенные внутриэкономические вызовы являются ключевыми для национальных экономических интересов страны, потому правовое обеспечение экономической безопасности страны должно заключаться в создании правовой основы для их изменения [24, c. 7–8]. Сложно согласиться с тем, что дефектное функционирование лишь внутриэкономических элементов государства предопределяет весь комплекс угроз экономической безопасности. Правовое обеспечение безопасности должно быть направлено на минимизацию целостной системы угроз. Противодействие лишь части угроз в силу их системного характера неизбежно окажется неэффективным.

Приведенная выше классификация вызовов экономической безопасности в зависимости от формы выражения вполне применима и к угрозам налоговой безопасности.

Все указанные явления, независимо от формы их выражения, оказывают негативное влияние на налоговые поступления в бюджетную систему (хотя это и не является основным следствием их функционирования), т. е. выступают косвенными угрозами налоговой безопасности, так как потенциально могут привести к снижению налогооблагаемой базы, способствовать практике уклонения от уплаты налогов, снижению эффективности налогового контроля. Так, технологическая отсталость (износ фондов основных средств в промышленности составляет около 40–50%)3 с неизбежностью повлечет сокращение налоговой базы как личных, так и реальных налогов. Несомненно, на состояние налоговой базы влияют климатиче- ские изменения и, гораздо в большей степени, геополитические конфликты. Противодействие таким явлениям, учитывая их природу, не может быть самостоятельной целью правового обеспечения налоговой безопасности, но купирование их развития, несомненно, должно быть включено в перечень задач при моделировании последствий управленческого воздействия на общественные отношения не только в налоговой, но и иных сферах общественной жизни. Потому противодействие такого рода угрозам выступает объектом не столько налогового, сколько административно-правового и конституционно-правового регулирования. Налоговая безопасность обеспечивается мерами по корректировке не только налоговой системы, но и системы публичного управления в целом.

Специальные (прямые) угрозы налоговой безопасности представляют собой целостную систему взаимодействующих действий и событий. Сложно согласиться с учеными, рассматривающими в качестве таких угроз лишь нарушение законодательства, использование налогоплательщиками методов минимизации налогообложения [48, c. 43–46; 72, c. 12–14] либо, несколько шире, нарушение законодательства о налогах [22, c. 12–15]. Нарушения законодательства – неотъемлемая часть общественных отношений в государстве. Вызывающие их противостоящие интересы налогоплательщиков и государства – также не угроза, с которой нужно бороться (как предлагают некоторые ученые [24, c. 15–16]), а субстантивный элемент налоговой системы любого государства. Важно избежать раздувания сферы безопасности посредством включения в нее любых потенциально вредоносных явлений [84, p. 14]. Угрозой безопасности государства нарушения становятся, когда совершаются наиболее значимыми участниками (в рассматриваемой сфере – крупнейшими налогоплательщиками) в отношении наиболее значимых объектов (например, при реализации полезных ископаемых или использовании льгот, предусмотренных для внедрения прорывных технологий) либо значительно распространяются, повторяются в масштабах всего общества. Это может произойти вследствие воздействия как наиболее общих причин: неэффективность законодательства об ответственности, не обеспечивающего ее строгость и неотвратимость, либо тяжесть экономических условий жизнедеятельности (кондикциональная детерминация), так и специальных: тяжесть налогового бремени, правовой нигилизм (каузальная детерминация). Следовательно, угрозой выступают не любые случаи нарушения законодательства о налогах и сборах сами по себе, а также и более глубинные детерминанты, делающие такое противоправное поведение доступным и выгодным для нарушителя.

Обстоятельнее к причинам сокращения поступлений налогов и сборов подходят иные ученые, выделяя среди них: не до конца обоснованные изменения налогового законодательства, неэффективную работу налоговых и таможенных органов по контролю за уплатой налогов и сборов, а также за возвратом налогов [45, c. 75–76; 69]. В то же время некоторые отмечаемые исследователями угрозы (например, «невыполнение плановых заданий регионами по мобилизации налоговых доходов в бюджеты различного уровня», «отсутствие неотвратимой ответственности субъектов экономики перед законом» [74, c. 33]; нежелание регионов передавать федеральные налоги, собираемые на своей территории, в федеральный бюджет [66]) неактуальны: субъекты Федерации не наделены полномочиями по сбору налоговых доходов, в отличие от насущно требующих интенсификации полномочий по координации налогового контроля и воздействию на экономический рост региона.

По степени направленности на поступление налогов в бюджет более правильно в качестве прямых угроз выделять: действия и события, влекущие снижение налогооблагаемой базы экономических агентов, распространение способов уклонения от уплаты налогов; неэффективное налоговое администрирование. Деяния и события, иным образом влияющие на налоговые доходы бюджетов, считать косвенными угрозами.

Классификация угроз налоговой безопасности государства

В зависимости от источника возникновения угрозы налоговой безопасности могут быть подразделены на публичные (исходящие от органов власти государств и государственноподобных образований) и частные (источником которых выступают лица, не обладающие пуб- лично-правовым статусом). Подход, согласно которому собственно налоговая система государства может выступать угрозой его налоговой безопасности [63, c. 12; 26, c. 7–8], следует признать чересчур радикальным. Однако решения органов публичной власти по настройке отдельных элементов налоговой системы государства на том или ином этапе его развития вполне можно рассматривать в таком контексте. Неограниченная реализация налогового суверенитета может сама по себе создавать угрозу налоговой безопасности страны в случае принятия органами публичной власти решений, хотя и самостоятельных, но не отвечающих целям экономического развития государства. Налоговый суверенитет может быть ограничен (но исключительно национальными судебными органами) в той ситуации и в той степени, когда решения законодательных органов в налоговой сфере начинают представлять угрозу налоговой безопасности государства. Так, в пункте 4 статьи 2 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь запрещено установление налогов, сборов (пошлин) и льгот по их уплате, наносящих ущерб национальной безопасности Республики Беларусь, ее территориальной целостности, политической и экономической стабильности [46]. Публичные угрозы по субъектам государственного управления в широком смысле подразделяются на исходящие от органов законодательной и исполнительной власти федерального, регионального и местного уровней, а также от судебной власти. Учитывая соответствующие виды государственного управления, публичные угрозы можно разделить на внешние (воздействующие на невластных субъектов: например, чрезмерное увеличение налогового бремени, коррупция должностных лиц в процессе налогового администрирования, его неэффективность, халатность при доначислении и особенно при взыскании налогов [37, c. 13] применение неадекватных нарушению мер ответственности) и внутренние (направленные на саму систему управления: например, нечеткая регламентация полномочий органов налогового администрирования, недостаточная координация между ними).

В основе публичных угроз лежат две основные причины. «Первая связана с тем, что субъект управления системой безопасности оказался не в состоянии определить реальное состояние объективных условий системы безопасности и их использовать в необходимой мере» [35, c. 68]. Примером может служить наделение в 1990-х годах субъектов Федерации правом устанавливать собственные налоги, приведшее к чрезмерному увеличению налоговой нагрузки, а следовательно, к стимулированию уклонения от уплаты налогов. «В другом случае субъект управления системой безопасности также оказывается не в состоянии определить свои реальные субъективные возможности и способности, которыми он обладает и может использовать в процессе научного управления системой безопасности» [35, c. 68]. Примером может служить применение в 2000-2011 годах положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку в данной статье устанавливались крайне строгие критерии пересмотра в части налогообложения цен в сделках между хозяйствующими субъектами, квалификации должностных лиц налоговых органов очень часто оказывалось недостаточно для правильного применения данной статьи при осуществлении контрольнонадзорных мероприятий. Поэтому суды были вынуждены по формальным основаниям нарушения данной статьи признавать недействительными решения налоговых органов, вынесенные по итогам таких проверок.

Частные угрозы включают как явные нарушения налогового законодательства, законодательства о бухгалтерском учете, о несостоятельности (банкротстве), так и злоупотребление правами посредством использования пробелов в правовом регулировании, а также совершения мнимых и притворных сделок с компаниями из низконалоговых юрисдикций. Частные угрозы не ограничиваются нарушениями со стороны одних лишь налогоплательщиков (и даже налоговых агентов), а включают деликты широкого круга участников отношений по исчислению и уплате налогов (банков, налоговых консультантов, контрагентов налогоплательщика и т. д.), а также правовой нигилизм в целом. Деление угроз налоговой безопасности по субъекту на индивидуальные и исходящие от группы лиц [27, c. 98] представляется малопродуктивным. Уклонение от уплаты налогов и совершение большинства налоговых правонарушений, как правило, осуществляются группой лиц. Даже индивидуальные предприниматели (объем нало- говых отчислений которых часто сопоставим с корпоративным) в процессе совершения нарушений в налоговой сфере используют формат услуг бухгалтеров, налоговых консультантов.

По территории возникновения угрозы можно классифицировать на внутренние и внешние. Внутренние угрозы зарождаются на территории, находящейся под юрисдикцией государства. Это деятельность не только «структур теневой экономики, организованной преступности, отдельных юридических и физических лиц» [26, c. 13–14], но и органов публичной власти разных уровней. В их числе, например, попытки регионов нарушить единство налоговой системы страны, вплоть до «налогового сепаратизма» территорий. Источник возникновения внешних угроз находится за пределами территории государства.

По времени действия можно выделить краткосрочные угрозы (действующие в течение одного налогового периода), долгосрочные (действующие в течение нескольких периодов), постоянные (например, налоговый нигилизм). В предлагаемом некоторыми учеными делении угроз по этому основанию на «длительные, возникающие эпизодически и угрозы, носящие временный характер» [27, c. 98], как видно, допускается пересечение объема понятий.

В зависимости от участия человека в возникновении угроз их можно подразделить на: объективные (вызванные действием экономических законов и законов природы) и субъективные – «мотивированные самим человеком по отношению к … обществу, государственной власти» [1, c. 3] (проистекающие из законодательных и правоприменительных ошибок, а также правового нигилизма налогоплательщиков).

В зависимости от элемента налогообложения, на который направлено воздействие угрозы, последние подразделяются на: угрозы уплате налога (ситуации, при которых начисленный налог не поступает в бюджет вследствие недоработок органов налогового администрирования либо действий налогоплательщика по «выводу активов»); угрозы исчислению налога (ошибки в информационных ресурсах налоговых органов, неисполнение обязанностей лицами, располагающими сведениями о налогоплательщике и объектах налогообложения, неясности законодательства); угрозы противо- правного использования налоговых льгот; угрозы неправомерного применения льготных ставок налога либо необоснованного завышения общих ставок представительными органами; угрозы занижения налоговой базы вследствие неправомерного учета расходов и вычетов; угрозы недекларирования объекта налогообложения (неприменение контрольно-кассовой техники); угрозы реализации статуса налогоплательщика (занятие предпринимательской деятельностью без постановки на учет в качестве налогоплательщика, получение статуса нерезидента, использование структур в низконалоговых юрисдикциях; создание налогоплательщиков, не намеренных исполнять налоговые обязательства, – так называемых «фирм-однодневок»).

В зависимости от процессуального производства, в котором реализуются угрозы, можно выделить угрозы, связанные с учетом налогоплательщиков и объектов налогообложения, с декларированием, перечислением налога и его возвратом из бюджета, с налоговым контролем, привлечением к налоговой ответственности, обжалованием действий (бездействий) и решений органов налогового администрирования.

Также угрозы следует делить по видам налогов, составляющих налоговую систему страны.

В зависимости от уровня реализации угроз можно выделить риски не только макро- (государство) и микроуровня (организации и домашние хозяйства) [40, c. 95], но также мезоуровня (субъекты Федерации и муниципальные образования).

По степени существенности выделяются: основные угрозы (влекущие недополучение налогов, составляющих основу доходной части консолидированного бюджета, например недоимки по косвенным налогам и налогу на добычу полезных ископаемых) и второстепенные (в меньшей степени влияющие на доходы бюджета, например просрочки уплаты налога на имущество физических лиц) [42].

Исходя из взаимосвязи с правом угрозы могут заключаться не только в неправомерных действиях (как указывают отдельные авторы [43, c. 10]) и бездействиях, но также и в правомерных деяниях (когда вследствие некачественной правовой экспертизы реализуемая юридическая норма оказывается дефектной).

Выводы

Таким образом, субстратом угроз налоговой безопасности государства являются события или деяния. Специфическим является последствие их проявления – воспрепятствование сбору такого количества налоговых доходов, которое соответствует запланированному с учетом необходимости полного финансирования всей деятельности государства и муниципальных образований как в текущем периоде, так и на перспективу.

Категории «риск» и «угроза» открывают две грани одной и той же сущности. При характеристике вредоносных явлений как угроз внимание концентрируется на возможности причинения вреда как неотъемлемом атрибуте таких явлений. Понимание их как рисков позволяет дать количественную характеристику вероятности наступления вредных последствий воздействия того или иного деяния на объект безопасности.

Угрозой безопасности государства нарушения становятся, когда совершаются наиболее значимыми участниками (в рассматриваемой сфере – крупнейшими налогоплательщиками) либо значительно распространяются, повторяются в масштабах всего общества.

Угрозой выступают не только наиболее вредоносные нарушения законодательства о налогах и сборах, но также и более глубинные детерминанты, делающие такое противоправное поведение доступным и выгодным для участника отношений в сфере налогообложения

Прямые угрозы налоговой безопасности, вызывающие исключительно либо приоритетно неполучение налоговых доходов бюджетами, должны минимизироваться налоговоправовыми средствами. Противодействие косвенным угрозам выступает объектом не столько налогового, сколько административноправового и конституционно-правового регулирования. Налоговая безопасность обеспечивается мерами по корректировке не только налоговой системы, но и системы публичного управления в целом.