Управленческий аудит затрат на производство в сельскохозяйственных предприятиях

?             Статья посвящена проблемам управленческого аудита затрат на производство в .

сельскохозяйственных предприятиях. Авторами рассмотрены особенности формирования и правильности учета расходов сельскохозяйственных предприятий. Предложена методика управленческого аудита.                                                                       ..   . -'

'       ‘ Ключевые слова: управленческий аудит, затраты на производство продукции, ’”

сельскохозяйственные предприятия, маржинальный доход, операционная прибыль, управленческий анализ, себестоимость продукции, методика аудита

Управленческий аудит в России возник в связи с созданием крупных производственных предприятий и холдингов, с развитием управленческого учета и повышением роли внешнего и внутреннего аудита и по другим причинам.

Наряду с разработкой и внедрением методики проведения аудиторских проверок, определяющих достоверность финансовой отчетности организаций, представляется необходимым решение относительно новых вопросов управленческого аудирования.

Оценка управленческих систем производственных предприятий, т.е. управленческий аудит, приобретает особую актуальность в условиях обострения конкуренции между хозяйствующими субъектами.

Управленческий аудит может осуществляться как внутренними, так и внешними аудиторами. Управленческий аудит, выполняемый независимыми (внешними) аудиторами, является одним из видов консультационных услуг клиенту, оказываемых в целях повышения эффективности использования ресурсов организации и достижения намеченных целей в области управленческого учета.

Принято выделять три главные цели управленческого аудита:

оценка эффективности систем управления организацией;

выявление «узких мест» (например, внутрифирменных рисков организационной структуры производства сельскохозяйственной продукции, системы реализации готовой продукции);

разработка рекомендаций по совершенствованию систем управления.

Управленческий аудит решает, прежде всего, задачи, связанные с совершенствованием организации и управления предприятием, выявлением скрытых внутрихозяйственных резервов. В результате решения данных задач разрабатываются пути повышения эффективности системы внутрихозяйственного расчета.

Особенностями управленческого аудита затрат на производство продукции являются обоснование формирования и правильности учета издержек производства и выявление неиспользованных резервов.               ■

В процессе проверки затрат на производство продукции решаются следующие частные задачи аудита:

• -    оценка обоснованности применяемого метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, методов распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

• -    подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• -    подтверждение достоверности оформления и отражения в учете прямых и накладных (косвенных) расходов;

• -    оценка качества инвентаризации незавершенного производства;

• -    арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат на производство.

В условиях рыночной экономики правильно выработанная хозяйственная стратегия, оптимально составленный план экономического развития, система управления и эффективно организованный бухгалтерский учет в совокупности обеспечивают финансовую устойчивость субъектов экономических взаимоотношений.

Результативное использование всех видов ресурсов производства, снижение затрат и рост доходности являются основными стратегическими задачами деятельности любого сельскохозяйственного предприятия. Главная роль при этом отводится бухгалтерскому учету, обеспечивающему достоверность, своевременность и суммарную точность информации.

Система учета затрат на сельскохозяйственном предприятии является центральным звеном в системе управления предприятием, так как здесь формируется информация о реальных издержках, а значит, создаются основы для подсчета фактической прибыли, т.е. расчета того показателя, ради достижения которого и была создана организация.

В соответствии с ПБУ 9/99 [3], 10/99 [4], Планом счетов предусмотрено два варианта учета затрат на производство продукции для отечественных предприятий, в том числе и сельскохозяйственных.

Первый вариант, традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант, при котором в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство с кредита счетов учета ресурсов накапливаются затраты отчетного периода с подразделением на прямые и косвенные затраты. По результатам учетного периода суммы расходов, отраженные на счетах затрат (25 и 26), распределяются по объектам калькулирования. Таким образом, определяется полная производственная себестоимость продукции.

Второй вариант основывается на системе неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость продукции по признаку зависимости от объема производства, получившего название «директ-костинг» (direct-costing).

Деление затрат на постоянные и переменные обусловлено тем, что затраты по-разному реагируют на изменение объема производства продукции. Одни изменяются прямо пропорционально объему производства, другие - скачкообразно, третьи - мало зависят от объема производства, остаются иногда неизменными или изменяются незначительно. При прочих равных условиях переменные затраты изменяются с изменением объема получаемой продукции или выполненных работ. Доля же постоянных расходов в издержках производства продукции тем меньше, чем больше полученной продукции в отчетном периоде, и наоборот. Поэтому деление затрат в сельском хозяйстве на переменные и постоянные позволяет определять их динамичность и зависимость от различных факторов, осуществлять оперативный контроль за издержками подразделений предприятия, выявлять роль и место отдельных видов затрат в процессе производства, принимать объективные стратегические и тактические управленческие решения по снижению себестоимости продукции.

Применение метода разграничения затрат на постоянные и переменные в сельскохозяйственном производстве в значительной степени ограничено по ряду объективных и субъективных причин. Тогда как организация управленческого учета по данному методу, который называют «директ-костинг», позволяет объективно определять предельный и чистый доходы от производственной деятельности как товарных, так и нетоварных видов продукции (кормов, семян). Разделение в учете затрат на переменные и постоянные по сегментам и в целом для сельскохозяйственной организации позволяет учитывать прибыль путем прямого сопоставления понесенных расходов с поступлениями, приближать сроки отражения в учете сделок по продаже ко времени понесенных расходов.

Использование в учетной работе метода «директ-костинг» предусматривает:

разделение всех затрат за отчетный период на постоянные и переменные; общепроизводственных затрат - на переменные и постоянные;

HiKuW ’.-дЛ

учет и планирование себестоимости только в части переменных затрат;

списание постоянных периодических затрат на финансовые результаты за отчетный период;

учет запасов остатков готовой продукции на складах и незавершенного производства по переменным расходам.

Таким образом, формируется сокращенная себестоимость, а постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции.

При исчислении неполной (переменной) себестоимости продукции формируется информация о маржинальном доходе и операционной прибыли.

Маржинальный доход и операционная прибыль имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

На основе анализа взаимосвязи затраты - объем - прибыль определяется критическая точка объема производства в единицах продукции или стоимости продукции. В критической точке определяется объем продаж, не приносящий ни прибыли, ни убытков. Для ее вычисления применяют три основных метода: метод уравнения, маржинального дохода и графический.

Следовательно, на основе управленческого анализа «затраты - объем -прибыль» можно аргументировать оптимальный объем производства продукции, а также обосновать целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию и т.п.

В ходе аудита следует составить отчет о прибыли от производства с использованием метода «директ-костинг». Состав и содержание статей данного отчета в целом по предприятию: выручка от реализации; переменные затраты; маржинальный доход; постоянные затраты; прибыль (операционная) от производства; количество реализованной продукции. Показатели данного отчета в значительной степени совпадают с данными отчета о прибылях и убытках (форма № 2) квартальной и годовой бухгалтерской отчетности, где представлена выручка от продаж, себестоимость проданной продукции, валовая прибыль, коммерческие расходы, управленческие расходы, прибыль от продаж. Но предлагаемые отчеты целесообразно составлять не только по предприятию в целом, а также по структурным подразделениям, видам продукции и т.п.

Таким образом, результатом управленческого аудита будет не только подтверждение достоверности отчета о прибылях и убытках, но и информация о затратах по центрам ответственности, видам продукции и т.д. Полученная информация позволит менеджерам принять обоснованные управленческие решения.

Использование того или иного метода учета затрат и калькулирования себестоимости обусловлено отраслевыми особенностями и спецификой производства. Сельскохозяйственное производство отличается длительным производственным циклом и сезонными колебаниями производства и реализации продукции.

В данной ситуации следует учитывать, что при формировании полной себестоимости общехозяйственные расходы длительное время остаются в незавершенном производстве. Использование метода «директ-костинг» обязывает списывать постоянные расходы на убытки в период отсутствия реализации продукции растениеводства, если маржинальный доход от реализации продукции животноводства не покроет данные расходы.

К положительным моментам списания постоянных расходов на счет 90 можно отнести:

• 1)    упрощение порядка списания постоянных общепроизводственных и общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;

• 2)    улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением этих показателей в активе баланса;

• 3)    улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением этих показателей в активе баланса;

• 4)    обеспечение сближения бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете общехозяйственные расходы сразу списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего года.

При оценке возможных последствий списания постоянных общепроизводственных и общехозяйственных расходов с использованием указанных вариантов необходимо иметь в виду, что в ряде организаций доля постоянных общепроизводственных и общехозяйственных расходов в производственной себестоимости может существенно превышать их обычную величину, которая составляет 15-30%.

При использовании данных по счетам 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции методом «директ-костинг» можно получить не совсем реальные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции данным методом необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные и постоянные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.

Для получения данных о косвенных переменных расходах, учитываемых на счете 25 «Общепроизводственные расходы», целесообразно открыть к этому счету два субсчета:

• 1)    «Общепроизводственные переменные расходы»;

• 2)    «Общепроизводственные постоянные

расходы».

На первом субсчете следует учитывать основную часть расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые в зависимости от объема продукции (работ), стоимость потребленного топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы на текущий ремонт оборудования и транспортных средств, внутреннее перемещение грузов и т.п.) [5].

На втором субсчете необходимо учитывать ту часть расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, которая не зависит от объема производства (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые способами, не связанными с объемом производства, часть прочих расходов и т.п.), а также все остальные расходы на обслуживание, организацию и управление структурными подразделениями организации.

Конкретный перечень расходов, учитываемых на первом и втором субсчетах счета 25, определяется с учетом всех особенностей деятельности структурных подразделений и организации в целом.

По окончании месяца общепроизводственные переменные расходы следует списывать на счета учета прямых затрат, а общепроизводственные постоянные расходы, как мы отмечали ранее, на счет 90 «Продажи» [9].

. Метод «директ-костинг» может применяться как при фактических, так и при нормированных издержках. Поэтому для управления себестоимостью продукции в сельском хозяйстве эффективным представляется использование нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в сочетании с методом «директ-костинг». Основными элементами нормативного метода учета затрат на производство являются: составление нормативных калькуляций по каждому виду продукции с учетом изменений норм на начало текущего периода; раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям от норм; учет изменения норм, составление отчетных калькуляций. Данный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования управленческого учета [8].

При выборе метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости сельскохозяйственной             продукции преимущество нормативного метода очевидно, а использование системы «директ-костинг» требует глубокого анализа ситуации на предприятии.

До начала документальной проверки аудитору необходимо изучить организационные и технологические особенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру каждого вида его производственной деятельности. На основе анализа учетной политики и особенностей производства аудитор выясняет обоснованность применяемого на практике метода учета производственных затрат и варианта сводного учета затрат.

Если в процессе проверки установлено, что в учетной политике обоснован метод учета затрат, отвечающий требованиям технологического процесса, а фактически элементы этого метода не используются, то аудитор должен зафиксировать данное * отклонение в рабочих документах и определить его влияние на формирование себестоимости продукции. Если описанный в учетной политике метод учета затрат не соответствует особенностям технологического процесса, то аудитор может порекомендовать клиенту ряд изменений, которые позволят организовать производственный учет в соответствии с требованиями нормативных документов.

Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции нам представляется целесообразным применение метода тестирования и установления уровня эффективности указанных систем.

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур.

Комплексная оценка систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета расходов сельскохозяйственного предприятия осуществляется по методике профессора Л.И. Хоружий [7].

Градации оценок состояния (эффективности) внутрихозяйственного контроля (К) затрат на производство продукции:

К1 - низкий уровень;

• -^ К2 - ниже среднего уровня;

• • ‘^- КЗ - средний уровень;

.7 К4 - выше среднего уровня;

К5 - высокий уровень;> • -

Градации оценок состояния (эффективности) системы учета (У) затрат на производство продукции:     -       ■■

У1 - низкий уровень;

У2 - ниже среднего уровня; ' ' ' - ■■

’ " УЗ - средний уровень; 1 :

У4 - выше среднего уровня; '• °

У5 - высокий уровень,       ;::

Исходя из профессионального суждения, практического опыта, знания информационных систем организации, степени квалификации работников учета, состояния внутрихозяйственного контроля, а также особенностей формирования и первичной регистрации затрат проверяемого предприятия, аудитор может установить количественные значения указанных градаций оценок: К1 =0,1; К2 = 0,3; КЗ = 0,4; К4 = 0,6; К5 = 0,7; У1 = 0,3; У2 = 0,4; УЗ = 0,5; У4 = 0,7; У5 = 0,8 [7].

По результатам тестирования предприятия аудитор оценивает:

^ эффективность внутрихозяйственного контроля затрат в организации (сумму полученных показателей разделить на их количество);

^ риск средств контроля (остаток от 100% за минусом значения внутрихозяйственного контроля);

• ^    эффективность системы учета затрат (сумму полученных показателей разделить на их количество);

^ неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск (остаток от 100% за минусом значения системы учета затрат).

По данным тестирования аудитор определяет объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняет аудиторский риск.

Важной особенностью аудита затрат является оценка правильности исчисления себестоимости продукции, которая выполняется путем арифметического контроля данных ведомости (производственного отчета) сводного учета затрат. При этом себестоимость выпуска продукции в условиях применения позаказного и попередельного метода учета затрат формируется как алгебраическая сумма затрат за период и изменений величины незавершенного производства, а в условиях нормативного метода - как алгебраическая сумма нормативной себестоимости выпуска

4 продукции, изменений норм и отклонений от норм.

Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах аудитора, определяется их количественное влияние на показатели отчетности.

Снижение себестоимости и повышение на этой основе рентабельности производства продукции (работ, услуг) сельского хозяйства требует надлежащей организации учета затрат на производство и соблюдения методики калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Уровень себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве в большей степени зависит от влияния основных технико-экономических факторов:

• -    повышения технического уровня и комплексной механизации производства;

• -    внедрения прогрессивных технологий производства;

• -    проведения мероприятий по улучшению плодородия земель;

• -    повышения качества производственных ресурсов (машин, оборудования, скота, семян, кормов, удобрений и т.д.); _f

• -    внедрения                   лучших

высокопродуктивных сортов и гибридов сельскохозяйственных культур и пород животных;

• -    изменения цен на материальные ресурсы и основные средства;

• -    рационального         использования

материальных и трудовых ресурсов;

• -    применения прогрессивных форм организации труда и его оплаты.

При проведении проверки аудиторы должны исследовать не только указанные особенности учета затрат, но и факторы, определяющие уровень себестоимости продукции (работ, услуг). При этом должны быть широко использованы аналитические процедуры и статистические методы исследования влияющих факторов на уровень затрат и себестоимость сельскохозяйственной продукции.

Экономический (управленческий) анализ необходимо проводить по двум основным направлениям:

• -    внутрихозяйственный отраслевой и подотраслевой              (растениеводства,

животноводства,             промышленного производства);                      * ?

• -    межхозяйственный (сравнительный), т.е. сравнительный анализ показателей данного предприятия и передовых хозяйств района, области.

По этим направлениям для проведения анализа затрат и себестоимости продукции могут быть использованы методы анализа:

анализ показателей и рядов динамик; метод ценных поставок; индексный метод анализа; метод статистических группировок; корреляционно-регрессионный метод анализа; экономико-математическое моделирование.

Внутрихозяйственный отраслевой анализ заключается в расчленении себестоимости по элементам затрат или статьям калькуляции. При этом на первом этапе из общей себестоимости выделяются в стоимостных и относительных показателях элементы затрат.

Межхозяйственный анализ себестоимости - это метод вскрытия резервов ее снижения путем непосредственного сопоставления определяющих ее факторов между предприятиями одних и тех же или различных производственных типов. Размеры резервов снижения себестоимости определяются в основном степенью сопоставимости (однородности) продукции анализируемых хозяйств. Межхозяйственный анализ осуществляется либо по отдельным видам продукции, либо по затратам на рубль товарной продукции. Затем сопоставляются статьи затрат и устанавливаются причины их расхождений. Межхозяйственный анализ эффективен при решении конкретных вопросов, ибо его основа - непосредственное сопоставление себестоимости и соответствующих ей факторов.

Анализ рядов динамики себестоимости - комплекс статистических приемов, используемых для выявления тенденции изменений путем выравнивания и сопоставления статистических рядов динамики себестоимости и соответствующих ей факторов, расчета и сопоставления показателей темпов роста и прироста себестоимости и факторов [7].

Одна из важнейших задач аудита при анализе рядов динамики - выбор базы сравнения, включающей такой момент или период времени, начиная с которого предприятие не претерпевало существенных изменений. Только при этом условии показатели производства отчетного года можно сопоставлять с показателями базисного года. Нельзя, например, изучать динамику себестоимости за период, в течение которого осуществлялась коренная реконструкция предприятия или происходили стихийные бедствия. Рассмотрение показателей динамики с постоянной и переменной базой сравнения в их взаимосвязи позволяет выяснить, в какие периоды происходило наибольшее или наименьшее изменение себестоимости.

Выбор периода времени для анализа зависит от постановки задачи. Большой период времени значительно усложняет анализ в связи с изменениями производственных условий, внедрением достижений научно-технического прогресса, политической ситуацией в стране и т.д.

В практической деятельности для выявления тенденций себестоимости как синтетического показателя многофакторного динамичного процесса используется ряд элементарных математических приемов. В частности, для определения изменения себестоимости в зависимости от действующих на нее факторов служат различные формулы. Один из основных недостатков этого метода анализа заключается в том, что он не отражает в одной математической формуле себестоимость с определяющим ее комплексом факторов и не учитывает взаимодействие этих факторов.

Более эффективным методом анализа влияющих факторов на затраты производства и себестоимость продукции можно считать корреляционно-регрессионный метод. Данный метод позволяет установить количественные параметры влияния почти всех факторов производства на себестоимость продукции при обработке данных на ЭВМ с использованием специальной программы. На основании такого анализа можно разработать также проекты управленческих решений по регулированию (нормированию) затрат, производительности труда, процессов производства продукции, выявлять сильные и слабые места внутрихозяйственного контроля затрат и процессов сельскохозяйственного производства. Для разработки управленческих решений по оптимизации процессов произведения затрат и выпуска продукции с большим успехом можно использовать экономико-математическое моделирование и решение модели задачи симплекс-методом на ЭВМ. Эти методы не являются новыми, но их использование в аудиторской практике имеет существенное значение для оценки системы внутрихозяйственного контроля затрат, выявления неиспользованных резервов и принятия решений по повышению эффективности сельскохозяйственного производства.

Управленческий аудит затрат и цикла производства продукции не может быть эффективным, если его не проводить последовательно, соблюдая принципы, допущения и требования аудита. В связи с этим возникает необходимость разработки методики аудита затрат и цикла производства продукции на сельскохозяйственных предприятиях.

Прежде чем приступить к аудиту затрат на производство продукции, необходимо определить цель и задачи аудита, какие функции при аудите должны быть осуществлены и установить потребности внутренних пользователей информации, а также учитывать заинтересованность в достоверности информации внешних пользователей. Далее следует четко представлять механизмы аудита затрат и цикла производства продукции в сельском хозяйстве (такие, как, законодательный, нормативный (стандартный) механизмы организаций, организационый механизм внешнего и внутреннего аудита, управленческий механизм внешнего и внутреннего аудита) и масштабы маневренности в пределах этих механизмов при проведении аудита. Затем следует разработать технологию аудита, учитывая постулаты, принципы, допущения и требования аудита. Технология аудита включает:

• -    изучение деятельности организации и оценку состояния учета и внутрихозяйственного контроля затрат на производство продукции;

• -    экономический анализ затрат, себестоимости и выпуска продукции;

• -    широкое применение методических приемов и способов аудита затрат и выпуска продукции;

• -    документирование аудиторских доказательств и результатов аудита.

Аудит затрат и цикла производства проводится в определенной последовательности:

• 1)    предварительный (изучение, оценка, тестирование, программирование);

• 2)    текущий (наблюдение, проверка соблюдения учета, пересчет, прослеживание, сканирование);

• 3)    документальный ' ’ (проверка документов, сопоставление данных документов, письменный запрос, экономический анализ);

• 4)    фактический (инвентаризация незавершенного производства, экспертная оценка, обследование, контрольный обмер, устный опрос);

• 5)    завершающий (последующий). На этом этапе проводится проверка данных производственных отчетов, регистров учета, калькуляции себестоимости, закрытия счетов и достоверности отчетности, выделение резервов, разработка решений. Обобщение результатов аудита выражается в виде итоговых документов (отчет, заключение, справки, проекты управленческих решений). Мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности в части показателей о доходах и расходах выражается в аудиторском заключении.

При управленческом аудите затрат и цикла производства продукции аудиторы как внешние, так и внутренние должны следовать общепринятым основополагающим принципам, соблюдать допущения и требования аудита, которые позволяют более глубоко понять содержание федеральных правил (стандартов) аудита [1]. Немаловажное значение при этом имеют квалификация аудиторов, их профессиональная          подготовленность, инициативность и уровень профессионального мышления. .'   -               г1.24(!

’ > ? ««<" й 1 Библиографический список /¹ *

• 1.    Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сент. 2002 г. № 696 (с изменениями от 19 нояб. 2008 г.);

• 2.    Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. I от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и Ч. II от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ (с изменениями от 22 декабря 2008 г.);

• 3.    Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (с изменениями от 27 нояб. 2006 г.);

• 4.    Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн (с изменениями от 27 нояб. 2006 г-);

• 5.    План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (с изменениями от 18 * сент. 2006 г.);

• 6.    Александров О.А. Управленческий аудит реализации готовой продукции / О.А. Александров // Аудиторские ведомости. 2003. № 8.

• 7.    Хоружий Л.И. Аудит затрат на производство в сельском хозяйстве / Л.И. Хоружий, Е.В. Бобкова // Аудиторские ведомости. 2006. № 9.

• 8.    Шогенов Б.Л. Стратегический управленческий учет и анализ затрат на производство сельскохозяйственной продукции / Б.Л. Шогенов, Л.Х. Жемухов // Экономический анализ. Теория и практика. 2008. № 10.

• 9.    Бахрушина М.А. Управленческий учет-1: учеб, пособие по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Базовый курс / М.А. Бахрушина, С.А. Рассказова-Николаева, М.И. Сидорова. М.: Изд. дом БИНФА, 2007. 173 с.