Влияние правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации на формирование налогового права (на примере постановления от 2 июля 2013 г. № 17-П)

В Постановлении от 2 июля 2013 г. № 17-П Конституционного Суда РФ (далее – КС) по делу о проверке конституционности положений п. 1 ст. 5 и ст. 391 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества «Омскшина» (далее Постановление №   17-П) сформулированы правовые позиции, способные привести к расширительному пониманию системы источников и предмета налогового права.

Суть дела заключалась в следующем. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области решением от 14 сентября 2010 г. отказала ОАО «Омскшина» в уменьшении суммы земельного налога за 2008 г. на 42 047 642 руб. и 47

определении налоговых обязательств по земельному налогу за этот год в ином (меньшем) размере. При этом инспекция руководствовалась данными о кадастровой стоимости принадлежащих ОАО «Омскшина» земельных участков, содержащимися в постановлении Правительства Омской области от 19 декабря 2007 г. № 174-П «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска в границах кадастрового района 55:36», в то время как ОАО "Омскшина", не применившее при исчислении земельного налога введенные указанным постановлением новые показатели кадастровой стоимости земельных участков, исходило из того, что для целей исчисления налоговой базы по земельному налогу

эти показатели в соответствии с п. 1 ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации на начало налогового периода не вступили в силу и подлежат применению лишь с 1 января 2009 г. Не согласившись с решением налоговой инспекции, ОАО «Омскшина» обратилось в Арбитражный суд Омской области. Решением данного суда от 19 апреля 2011 г., оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28 ноября 2011 г. и Постановлением Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 апреля 2012 г., ОАО «Омскшина» в удовлетворении требования признать решение налоговой инспекции недействительным отказано.

Свои решения арбитражные суды аргументировали в том числе ссылками на положения п. 1 ст. 5 и ст. 391 Налогового кодекса Российской Федерации. В обоснование своей позиции арбитражные суды указали, что, во-первых, у заявителя имелась возможность исчислить и уплатить земельный налог за 2008 год надлежащим образом - в соответствии с доведенными до него сведениями о новых показателях кадастровой стоимости земельных участков, которые были утверждены правовым актом, опубликованным до начала налогового периода. Во-вторых, нормативные правовые акты органов исполнительной власти, направленные на определение кадастровой стоимости земельных участков, не регулируют налоговые правоотношения, а следовательно, на них не распространяется требование абзаца первого п. 1 ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с решениями арбитражных судов ОАО «Омскшина» обратилось за защитой своих прав в Конституционный Суд РФ. Несоответствие оспариваемых положений п. 1 ст. 5 и ст. 391 НК РФ ст.ст. 1, 2, 8,17, 19, 46, 55, 57 и 123 Конституции РФ ОАО «Омскшина» усматривало в том, что, допуская установление налоговой базы по земельному налогу правовыми актами органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, принимаемыми в соответствии с закрепленными земельным законодательством полномочиями, эти положения порождают неопределенность с точки зрения возможности распространения на такие акты правил о действии актов о налогах и сборах во времени, что приводит к возложению на плательщиков земельного налога налоговых обязательств без соблюдения установленных налоговым законодательством общих гарантий их прав и к нарушению конституционного принципа законного установления налогов и сборов.

КС РФ неоднократно подчеркивал, что возлагая на граждан обязанность платить законно установленные налоги и сборы, Конституция РФ вместе с тем гарантирует защиту их прав в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда закону, устанавливающему новые налоги или ухудшающему положение налогоплательщиков, придается обратная сила. Это означает, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона [1].

Как отметил КС в рассматриваемом Постановлении № 17-П, действие критериев, вытекающих из конституционного принципа законности установления налогов и сборов, не ограничивается правовыми актами, которые в конкретной системе правового регулирования прямо отнесены к законодательству о налогах и сборах, - они имеют сферу применения, определяемую в соответствии с предназначением нормативных правовых актов в механизме гарантирования прав налогоплательщиков. Исходя из этого, предусмотренные в ст. 57 Конституции РФ гарантии оказывают воздействие на все отношения, связанные с установлением налогов и сборов, безотносительно к формально-отраслевой принадлежности тех правовых средств, которые в целях налогового регулирования (установления налогов и сборов) используются законодателем. Из приведенных положений Конституции РФ и основанных на них правовых позиций Конституционного Суда РФ следует, что конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, - в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности. КС РФ указал, что правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции РФ и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах.

Далее КС делает вывод о том, что нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства, в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу непосредственно интегрированы в нормативно-правовой механизм регулирования налоговых отношений. Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами ст. 390 и п. 1 ст. 391 Налогового кодекса Российской Федерации порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ.

Основываясь на правовой позиции КС, выраженной в рассматриваемом Постановлении № 17-П возникает ряд требующих осмысления вопросов: в источниках налогового права закрепляются нормы, направленные на регулирование налоговых и иных непосредственно связанных с ними отношений? То есть кроме актов законодательства о налогах и сборах в систему источников налогового права могут включаться нормы иных, «неналоговых» актов, в том числе принятые органами исполнительной власти субъектов РФ? Означает ли это, что происходит процесс расширения системы источников налогового права и, соответственно, процесс расширения границ его предмета?

Рассматриваемое Постановление КС предлагает по-новому взглянуть на предмет и систему источников налогового права.

В действующем НК РФ не закреплен состав формальных источников налогового права, но из анализа гл. 1 НК РФ следует, что источниками налогового права признаются закон, подзаконный акт и международный договор.

Определения понятия «источники налогового права», содержащиеся в научной и учебной литературе, отражают отличительные признаки, выделяющие их из числа источников права других отраслей права и подотраслей финансового права. Основным критерием такого выделения совершенно обоснованно называют предмет налогового права - те отношения, которые регулируются нормами данной подотрасли права [2, с. 193;23;47; 35].

Предмет налогового права служит правообразующим фактором правотворчества в налоговой сфере. Общественные отношения, составляющие предмет налогового права, регулируются источниками налогового права [3, с. 26].

Принципиальное значение для выявления круга общественных отношений, составляющих предмет налогового права, имеет ст. 2: «Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах» НК. Названная статья не только перечисляет отношения, образующие предмет налогового права, но и определяет сферу действия законодательства о налогах и сборах и тем самым указывает на критерии разграничения налогового и смежных подотраслей и отраслей права. Для определения предмета налогового права ст. 2 НК использует два критерия: метод правового регулирования и объект правового воздействия с указанием основных групп регулируемых отношений. Важно обратить внимание, что установленный ст. 2 НК перечень имущественных и связанных с ними неимущественных процессуальных отношений, образующих предмет налогового права, является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит.

Сформулированные в Постановлении КС № 17-П правовые позиции позволяют выделить особенность налогово-правового регулирования, которая состоит в том, что в одних сферах налоговой деятельности нормы налогового права непосредственно и в полном объеме регулируют эти общественные отношения, а в других - только учреждают, предопределяют налоговые отношения. В результате предмет налогового права складывается из двух групп отношений: атрибутивных (исключительных) и примыкающих (смежных). Совпадающим юридическим критерием атрибутивных и смежных правовых отношений следует считать их внешнее закрепление нормами права, включенными в систему одной отрасли законодательства.

Примыкающие (смежные) правоотношения не являются обязательным признаком отрасли права и подпадают под ее регулирующее воздействие в силу экономических, политических или иных причин, но в любом случае только тогда, когда в этом заинтересовано государство. Такой пример, в частности, и был предметом рассмотрения КС в Постановлении № 17, в котором отмечено, что в нормативно-правовой механизм регулирования налоговых отношений интегрированы нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства регионального уровня в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу. Однако, по нашему мнению, это не означает, что, во-первых, земельное законодательство (в части, регулирующей налоговые отношения) входит в систему

источников налогового права, во-вторых, возникает новая отрасль права – земельноналоговая.

Законодательство, регламентирующее порядок исчисления и уплаты налоговых платежей, традиционно обозначается в научно-практической литературе как налоговое. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит термина «налоговое законодательство», а использует понятие «законодательство о налогах и сборах». Это обусловлено тем, что в состав налогового законодательства, имеющего общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах, так и нормативные правовые акты государственного управления [4, с. 29]. Но также следует обратить внимание, что данный термин указывает на то, что предметом его регулирования выступают налоги и сборы.

Именно такой подход к пониманию термина "законодательство о налогах и сборах" объясняет внесенные в ст.1 НК РФ дополнения в виде п. 7 следующего содержания: «Внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также приостановление, отмена или признание утратившими силу положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах осуществляются отдельными федеральными законами и не могут быть включены в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих, отменяющих, признающих утратившими силу) другие законодательные акты Российской Федерации или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования» [5].

Положения п. 7 ст. 1 (в редакции Федерального закона от 07.05.2013 № 104-ФЗ) применяются к проектам федеральных законов, внесенным в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации после дня вступления в силу Федерального закона от 07.05.2013 № 104-ФЗ – то есть с 8 мая 2013 г. Необходимо обратить внимание, что на момент вынесения КС рассматриваемого Постановления № 17-П данные дополнения в НК РФ вступили в законную силу. Напомним, что все проблемы Заявителя – ОАО «Омскшина» возникли после принятия органом исполнительной власти субъекта РФ подзаконного нормативного правового акта, устанавливающего порядок оценки земельных участков.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения; в свою очередь, кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (ст. 390 НК). В силу ст. 66 Земельного кодекса РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, а абз. 2 п. 2 ст. 66 Земельного Кодекса – включенный в ЗК Федеральным законом от 21.07.2005 № 111-ФЗ - наделяет органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации правом утверждать средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

В первоначальной редакции ЗК (от 29.10.2001) этой нормы не было и ст. 66 ЗК звучала так: «Государственная кадастровая оценка земель проводилась в соответствии с федеральным законом об оценочной деятельности». Следовательно, ст. 390 НК при определении налоговой базы по земельному налогу справедливо отсылала к нормам федерального закона.

В целях анализа системы источников налогового права представляет интерес пояснительная записка к проекту Федерального закона от 21.07.2005 № 111-ФЗ, согласно которой одной из основных задач законопроекта является устранение несоответствий в федеральных законах и уточнение норм, вызвавших трудности в применении их на практике. Далее отмечено, что законопроект не направлен на введение или отмену налогов, освобождение от их уплаты, … поэтому заключение Правительства Российской Федерации по нему не требуется.

Остается неясным, почему данный законопроект не учитывал внесенные год назад в НК РФ изменения. Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах» п. 4 ст. 1 НК РФ был изложен в следующей редакции: «4. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов субъектов Российской Федерации о налогах, принятых в соответствии с настоящим Кодексом». Из п. 4 ст. 1 НК РФ были исключены слова «и иных нормативных правовых актов». Тем самым применительно к региональному уровню с 27 июля 2004 г. федеральный законодатель включает в систему законодательства о налогах и сборах только законы субъектов РФ.

В сложившейся ситуации по общим правилам теории права должен действовать закон с более поздней датой принятия, т.е. абз. 2 п. 2 ст. 66 ЗК. Однако согласно ст. 1 НК РФ только Налоговый Кодекс может устанавливать основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Следовательно, рассматриваемые положения абзаца второго пункта 2 ст. 66 ЗК не

могут регулировать порядок определения налоговой базы.

При разрешении ситуации, с которой обратилось ОАО «Омскшина» в КС, следовало обратиться к содержащимся в ст. 6 НК РФ правилам определения несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах Налоговому кодексу РФ. В числе прочих оснований нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу, если такой акт:

изменяет установленные настоящим Кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом;

иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса. Нормативные правовые акты о налогах и сбора признаются не соответствующими Налоговому кодексу РФ при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных ст. 6 НК РФ.

Предметом настоящей статьи не является анализ целесообразности установления кадастровой стоимости земли нормативными актами органов исполнительной власти субъектов РФ. Но если такое делегирование компетенции являлось целесообразным, то тогда сначала нужно было вернуть прежнюю редакцию п. 2 ст. 1 НК РФ и вновь включить в систему источников налогового права подзаконные акты регионального уровня. В действующем правовом регулировании положения абзаца п. 2 ст. 66 ЗК противоречат НК и в целях налогообложения не должны применяться.

Почему же КС допускает расширенное толкование понятия «законодательство о налогах и сборах» и, тем самым, размывание границ предмета налогового права? Да, в целях защиты прав налогоплательщиков такую аргументацию решения можно оправдать. Но состоит ли защита прав налогоплательщиков в том, чтобы установить дату, с которой нужно исчислять налоговую базу в ситуации, когда нарушен сам порядок правового установления налоговой базы, т.е. когда налог не считается законно установленным? Представляется, что защита прав налогоплательщиков была бы более полной, если бы КС РФ признал неправомерным сам факт установления элемента налога подзаконными актами регионального уровня.

При таком подходе правовые позиции КС защитили бы не только права налогоплательщиков, но и теоретические конструкции налогового права и принципы систематизации российского законодательства .