Влияние учетной политики на показатели финансово-экономической деятельности организации

Учетная политика организации возникла в нашей стране в середине 90-х годов прошлого столетия. Практика ее применения бурно развивалась в течение последующих 20 лет. Сегодня учетная политика является обязательным элементом организации бухгалтерского учета и регламентируется Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 и Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.

Изучению учетной политики как методического инструмента организации и ведения бухгалтерского учета на предприятии посвящены труды таких российских ученых, как С. Рассказова-Николаева, Е. Калинина, О. Самойлюк, Т.Л. Кру-тякова, Е.В. Арская, Л.В. Усатова, Н.С. Сахчин-ская и др. [1–4]. Однако они рассматривают вопросы учетной политики в основном с точки зрения формирования отдельных ее положений в рамках действующих законодательно-нормативных документов, не рассматривая влияния положений этой политики на показатели финансовой отчётности.

Связь положений учетной политики и показателей финансовой отчетности в целом исследовали такие ученые, как М.В. Калинская, З.И. Кругляк,

Л.Ю. Малинина, О.В. Антонова, О.И. Князева [5, 6]. Однако они изучали этот вопрос в общем, без рассмотрения влияния учетной политики на конкретные показатели финансово-хозяйственной деятельности.

Разработкой теории анализа финансовой отчетности занимается ряд ученых, среди них: Н.Н. Илы-шева, С.И. Крылов, В.А. Ровенских, М.Б. Кузнецова и др. [7, 8]. Однако подробный анализ влияния конкретных элементов учетной политики на величину отдельных финансово-экономических показателей предприятия ими практически не проводился.

Оценке влияния учетной политики на показатели финансово-хозяйственной деятельности организации посвящены работы Л.И. Куликовой, М.Л. Пятова, Т.А. Буйвис и др. [9–11]. Однако эти исследования не дают исчерпывающих ответов на вопрос – какие показатели и как следует формировать, чтобы пользователи отчетности были мотивированы принять эффективные для них и желательные для организации управляющие решения об инвестировании, кредитовании и др.

В ряде работ зарубежных авторов рассматривались вопросы влияния начисления амортизации основных средств на результаты анализа финансовой отчетности, но в целом, без привязки к конкретным показателям финансово-хозяйственной деятельности [12–14].

Таким образом, недостаточное рассмотрение в российской и зарубежной литературе вопроса о влиянии учетной политики на результаты анализа финансовой деятельности организации обуславливает актуальность исследования.

Теория

В соответствии с Федеральным законом 402-ФЗ и Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 каждое предприятие должно разрабатывать учетную политику. Она позволяет утвердить методы и формы учета, а также организацию документооборота на предприятии. Учетная политика определяет систему ведения учета, которая отражает специфику конкретной организации.

Разрабатывая учетную политику, предприятие выбирает различные положения учетной политики исходя из вариантов, предложенных законодательством, а также разрабатывает необходимые положения самостоятельно ввиду отсутствия таковых в законодательно-нормативных документах.

Возможности вариативного выбора элементов учетной политики позволяют предприятию одну и ту же хозяйственную деятельность представлять в более интересном для пользователей виде. Причем речь ни в коем случае не идет о манипуляциях и мошенничестве с отчетностью, об отражении фиктивных или подставных операций. Предполагается, что различие в анализируемых показателях обусловлено исключительно теми разными подходами в их формировании, которые не противоречат общим правилам ведения бухгалтерского учета. В результате, имея более привлекательные показатели финансово-хозяйственной деятельности, руководство предприятия может получить доступ к дополнительным источникам финансовых, материальных, трудовых ресурсов, необходимых для ведения текущей деятельности в условиях ограниченности внутренних ресурсов и высокой конкуренции их получения на рынке.

В разработке учетной политики, в первую очередь, заинтересовано само руководство предприятия, так как правильно сформированная учетная политика позволяет экономить финансовые, материальные и трудовые ресурсы. Кроме того, формируемые на базе учетной политики показатели финансово-хозяйственной деятельности должны быть достоверны и полезны для принятия решений внутренними и внешними пользователями. Поэтому оптимально сформированная учетная политика должна основываться на принципах экономии ресурсов и обеспечивать возможность принятия рациональных управленческих решений.

С этой целью еще на стадии разработки учетной политики, выбирая те или иные варианты ее отдельных положений, необходимо проводить финансово-экономический анализ формируемых при этом показателей деятельности организации. Для этого на стадии разработки отбираются показатели, на которые так или иначе влияют методы учета, которые могут быть выбраны в учетной политике.

Внешних пользователей, которые запрашивают отчетность, могут интересовать различные финансово-экономические показатели. При этом среди множества ключевых показателей, применяемых в различных организациях для оценки их финансово-хозяйственной деятельности, особенно часто используются фондоотдача, материалоотда-ча и рентабельность реализованной продукции. Поскольку показатель фондоотдачи характеризует эффективность использования внеоборотных активов, показатель материалоотдачи говорит о степени использования оборотных ресурсов, составляющих, как правило, основу создаваемого продукта, а рентабельность реализованной продукции свидетельствует о доходности деятельности в целом, то применение этих трех показателей в совокупности позволяет, по нашему мнению, достаточно полно и без излишних трудозатрат оценить финансово-хозяйственную деятельность организации.

В свою очередь, величина этих показателей формируется по правилам, которые выбраны организацией и утверждены в ее учетной политике, а, следовательно, зависит от этого выбора. Влиянию положений учетной политики на эти показатели и посвящена данная статья. Все расчеты проведены по данным реальной промышленной организации.

Цель статьи – выявить особенности влияния учетной политики на основные показатели финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта.

Результат

Для оценки воздействия учетной политики на величину фондоотдачи необходимо рассчитать величину этого показателя в зависимости от выбранного варианта начисления амортизации основных средств.

Фондоотдача – это экономический показатель эффективности использования основных средств. Он показывает, сколько рублей продукции отдает каждый рубль среднегодовой остаточной стоимости основных средств:

V Фо =          ,

Ост.С ОС где V – объем реализованной продукции, руб., Ост.С ОС – среднегодовая остаточная стоимость основных средств, руб.

Рассмотрим, как изменяются показатели фондоотдачи на предприятии при различных вариантах начисления амортизации.

Как показывает практика, многие предприятия стремятся сблизить бухгалтерский и налоговый учет в целях снижения расходов на ведение учета и трудозатрат, сокращения количества возможных ошибок и упрощения процедур внутреннего контроля. При начислении амортизации основных средств это достигается выбором в бухгал- терском и налоговом учете линейного метода начисления амортизации, установления одного и того же срока полезного использования путем применения в целях бухгалтерского и налогового учета единого подхода к классификации основных средств по амортизируемым группам в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы», о чем обязательно надо сделать запись в учетной политике в целях бухгалтерского учета. Поскольку это довольно распространенная практика, применим данный подход для наших расчетов.

Пусть на начало года на балансе предприятия числятся основные средства стоимостью 12 504 967 тыс. руб. В учетной политике предприятия установлено, что в целях бухгалтерского учета оно использует Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Исходные данные для анализа представлены в табл. 1.

Рассчитаем амортизацию объектов основных средств за год линейным способом, способом уменьшаемого остатка без коэффициента ускорения и с коэффициентами ускорения 2 и 2,5 и способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) невозможно использовать в анализе ввиду недостаточности исходных данных. По земельным участкам и объектам природопользования амортизация не начисляется. Результаты расчета амортизации объектов основных средств представлены в табл. 2.

Наименьшая сумма амортизации соответствует способу уменьшаемого остатка. Наибольшая амортизация соответствует способу списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. При начислении амортизации этим способом большая часть амортизации относится на себестоимость реализованной продукции в первые годы эксплуатации основных средств. Минусом является высокая себестоимость продукции в первые годы и ее нестабильность. Однако у предприятия появляется возможность ускоренного обновления оборудования. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования эффективен в отраслях, где наблюдается высокий уровень морального износа основных средств.

При способе уменьшаемого остатка, наоборот, амортизация начисляется медленнее, поэтому предусмотрены коэффициенты ускорения (в нашем случае – 2 и 2,5). Плюсами линейного способа и способа уменьшаемого остатка является равномерность и стабильность в начислении амортизации, а значит и во влиянии на себестоимость продукции. Также плюсами этого метода являются простота и высокая точность расчета.

Результаты расчета остаточной стоимости основных средств представлены в табл. 3.

На основании всех данных можно рассчитать фондоотдачу по каждому виду основных средств и общую фондоотдачу. Земельные участки и объекты природопользования исключены из дальнейшего анализа фондоотдачи, так как они не амортизируются.

Результаты расчета представлены в табл. 4.

Наибольшая фондоотдача наблюдается у тех видов основных средств, которые имеют наименьшую остаточную стоимость: производственный и хозяйственный инвентарь и прочие основные средства.

Таблица 1

Исходные данные для анализа

Вид основных средств	Первоначальная стоимость на начало года, тыс. руб.	Остаточная стоимость на начало года, тыс. руб.	Срок полезного использования, лет (амортизационная группа)
Земельные участки и объекты природопользования	71 095	71 095
Здания	2 069 345	1 555 325	40 (10)
Сооружения	7 730 222	5 099 560	20 (7)
Передаточные устройства	570 958	310 357	15 (6)
Машины и оборудование	7 331 233	2 878 174	15 (6)
Измерительные и регулирующие приборы	526 779	164 806	10 (5)
Транспортные средства	1 567 858	1 091 584	10 (5)
Производственный и хозяйственный инвентарь	51 161	16 023	10 (5)
Прочие основные средства	70 226	9 367	7 (4)
Итого	19 988 877	11 155 844

Таблица 2

Вид основных средств	Амортизация
	Линейный способ	Способ уменьшаемого остатка	Способ уменьшаемого остатка (коэффициент ускорения – 2)	Способ уменьшаемого остатка (коэффициент ускорения – 2,5)	Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
Земельные участки и объекты природопользования
Здания	51 734	38 883	77 766	97 208	100 944
Сооружения	386 511	254 978	509 956	637 445	736 212
Передаточные устройства	38 064	20 690	41 381	51 726	71 370
Машины и оборудование	488 749	191 878	383 757	479 696	916 404
Измерительные и регулирующие приборы	52 678	16 481	32 961	41 202	95 778
Транспортные средства	156 786	109 158	218 317	272 896	285 065
Производственный и хозяйственный инвентарь	5 116	1 602	3 205	4 006	9 302
Прочие основные средства	10 032	1 338	2 676	3 345	17 557
Итого	1 189 670	635 009	1 270 019	1 587 523	2 232 631

Таблица 3

Вид основных средств	Остаточная стоимость на конец года
	Линейный способ	Способ уменьшаемого остатка	Способ уменьшаемого остатка (коэффициент ускорения – 2)	Способ уменьшаемого остатка (коэффициент ускорения – 2,5)	Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
Земельные участки и объекты природопользования	71 095	71 095	71 095	71 095	71 095
Здания	2 017 611	2 030 462	1 991 579	1 972 137	1 968 401
Сооружения	7 343 711	7 475 244	7 220 266	7 092 777	6 994 010
Передаточные устройства	532 894	550 268	529 577	519 232	499 588
Машины и оборудование	6 842 484	7 139 355	6 947 476	6 851 537	6 414 829
Измерительные и регулирующие приборы	474 101	510 298	493 818	485 577	431 001
Транспортные средства	1 411 072	1 458 700	1 349 541	1 294 962	1 282 793
Производственный и хозяйственный инвентарь	46 045	49 559	47 956	47 155	41 859
Прочие основные средства	60 194	68 888	67 550	66 881	52 669
Итого	18 799 207	19 353 868	18 718 858	18 401 354	17 756 246

Таблица 4

Фондоотдача при различных способах начисления амортизации

Вид основных средств	Фондоотдача
	Линейный способ	Способ уменьшаемого остатка	Способ уменьшаемого остатка (коэффициент ускорения – 2)	Способ уменьшаемого остатка (коэффициент ускорения – 2,5)	Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
Здания	10,275	10,239	10,351	10,408	10,419
Сооружения	2,950	2,920	2,980	3,011	3,036
Передаточные устройства	43,538	42,659	43,710	44,255	45,328
Машины и оборудование	3,777	3,665	3,737	3,773	3,951
Измерительные и регулирующие приборы	57,463	54,382	55,743	56,449	61,620
Транспортные средства	14,670	14,396	15,040	15,384	15,462
Производственный и хозяйственный инвентарь	591,506	559,812	573,838	581,113	634,283
Прочие основные средства	527,790	469,153	477,314	481,502	591,811
Фондоотдача общая	1,226	1,203	1,229	1,242	1,270

Амортизация объектов основных средств за год различными способами

Остаточная стоимость основных средств на конец года

По всем видам основных средств наибольшая фондоотдача наблюдается при использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Однако, как говорилось ранее, этот способ имеет свои особенности и подходит далеко не для всех предприятий.

Вторые по величине показатели фондоотдачи по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и транспортным средствам наблюдаются при использовании способа уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2,5. У машин и оборудования, измерительных и регулирующих приборов, производственного и хозяйственного инвентаря и прочих основных средств использование линейного способа дает вторые по величине показатели.

Наименьшие показатели фондоотдачи по всем видам основных средств наблюдаются при использовании способа уменьшаемого остатка без применения повышающих коэффициентов. То есть, используя этот способ, необходимо применять повышающий коэффициент. При коэффициенте ускорения, равном двум, по машинам и оборудованию, измерительным и регулирующим приборам, производственному и хозяйственному инвентарю и прочим основным средствам наблюдаются третьи по величине показатели фондоотдачи.

Наибольшая общая фондоотдача наблюдалась при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, вторая по величине – при способе уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2,5, а наименьшая – при способе уменьшаемого остатка без применения повышающих коэффициентов.

Таким образом, величина показателя фондоотдачи напрямую зависит от выбранного метода начисления амортизации основных средств.

Применим тот же подход для выявления влияния на величину материалоотдачи и на показатель рентабельности реализованной продукции способа списания материальных запасов.

Материалоотдача показывает, сколько рублей продукции отдает каждый рубль стоимости мате- риальных затрат:

Мо = ^V

МЗ

где МЗ – материальные затраты, руб.

Рентабельность реализованной продукции показывает, сколько процентов прибыли от продаж приходится на единицу полной себестоимости (сколько копеек прибыли от продаж отдаёт каждый рубль полной себестоимости):

П

RРП = пр *100%, Сп где Ппр – прибыль от продаж, руб., Сп – полная себестоимость реализованной продукции, руб.

Существуют три варианта оценки списания материально-производственных запасов в производство: метод ФИФО, по средней себестоимости и по себестоимости каждой единицы продукции. Третий метод используется крайне редко на предприятиях, которые имеют небольшую номенкла- туру материально-производственных запасов, поэтому рассмотрим только первые два метода.

Рассмотрим методы списания материалов в производство на примере стальных электросварных труб. На конец месяца на предприятии остаток труб составлял 10 штук по цене 26 500 рублей за 1 штуку, всего на сумму 265 000 рублей. За месяц на склад поступило следующее количество труб:

• -    5 штук по цене 29 000 рублей за 1 штуку, всего на 145 000 рублей;

• -    3 штуки по цене 32 000 рублей за 1 штуку, всего на 96 000 рублей.

За месяц отпущено в производство 16 труб.

Рассчитаем материалоотдачу и рентабельность реализованной продукции при списании материально-производственных запасов в производство по методу средней себестоимости и по методу ФИФО. Результаты расчета представлены в табл. 5.

Таким образом, как видно из таблицы, при условии роста цен на материально-производственные запасы и при неизменности цен на продукцию предприятия, более выгодно использовать способ списания ФИФО, так как при методе списания «по средней себестоимости» себестоимость продаж выше.

Рентабельность реализованной продукции при методе ФИФО существенно выше (на 7,931 и 8,521 % соответственно).

Материалоотдача увеличилась, но несущественно (на 0,06 или на 1,76 %).

Если предприятие будет использовать метод ФИФО и повысит цены на свою продукцию, то показатели финансового результата и материало-отдачи будут такими же, как при методе списания материалов в производство по средней себестоимости и использовании старых цен на продукцию.

При условии падения цен на материальнопроизводственные запасы, будет наблюдаться обратный рассмотренному в примере эффект. Это подтверждает влияние выбора варианта оценки списания материально-производственных запасов в производство на показатели материалоотдачи и рентабельности реализованной продукции.

Обсуждение и выводы

Таким образом, в результате проведенного исследования получены следующие результаты.

• 1.    Влияние положений учетной политики на результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности несомненно, и это необходимо учитывать при разработке учетной политики организации еще на этапе выбора рационального варианта ее элементов. При этом, как показывают результаты исследования, выбор должен быть ориентирован на повышение полезности информации для пользователя и достоверности бухгалтерской отчетности. Поэтому необходимо в пояснениях к бухгалтерской отчетности более подробно раскрывать положения учетной политики, чем тот минимум, что требуется в Положениях по бухгалтерскому учету, в том числе по учету основных средств и материально-производственных запасов.

• 2.    Выявлена связь между элементами учетной политики, влияющими на конкретные показатели финансово-экономической деятельности предприятия, такие, как фондоотдача, материалоотдача и рентабельность реализованной продукции. Исходя из этого, при формировании учетной политики производственного предприятия, в целях обеспечения достоверности и полезности информации для принятия решений внешними пользователями

Таблица 5

Показатели финансового результата и материалоотдача при списании материально-производственных запасов в производство методами средней себестоимости и ФИФО

Показатель При методе списания по средней себестоимости При методе списания ФИФО Изменение абс. вел. в % Данные для расчета Средняя себестоимость 28 111,11 Передано материалов в производство на сумму 449 777,76 442 000 –7 777,76 –1,729 Себестоимость продаж 1 223 072 1 215 294 –7 778 –0,636 Выручка 1 529 733 1 529 733 Расходы коммерческие 60 410 60 410 Расходы управленческие 148 185 148 185 Рентабельность реализованной продукции Рентабельность реализованной продукции 6,850 7,433 0,584 8,521 Материалоотдача Материалоотдача 3,401 3,461 0,060 1,760 о формируемых на базе этой учетной политики показателей финансово-хозяйственной деятельности, необходимо:

– начисление амортизации по такому виду основных средств, как машины и оборудование, имеющих чаще всего высокую степень морального износа, рекомендуется осуществлять с применением метода списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и транспортным средствам начислять амортизацию целесообразно способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2,5;

– при условии роста цен на материальнопроизводственные запасы и при неизменности цен на собственную продукцию, целесообразно использовать метод списания материалов в производство ФИФО.

Предложенные изменения позволят улучшить качество информации, представляемой для внешних пользователей, и увеличить фондо- и материалоот-дачу, а также рентабельность реализованной продукции, что позволит повысить конкурентоспособность и эффективность деятельности предприятия в целом.