Вопросы применения метода директ-костинг в управленческой системе современных компаний

Постоянно меняющиеся рыночные условия в современном мире оказывают сильное влияние на экономические субъекты, уменьшая допустимое время принятия решений и ответной реакции на вызовы внешней конкурентной среды. В результате, экономические системы, основанные на принципах свободной конкуренции и самостоятельности отдельных хозяйствующих субъектов, остро нуждаются в достоверных и надежных бухгалтерских данных для принятия своевременных управленческих решений. В связи с этим, в условиях жесткой рыночной экономики затраты и себестоимость продукции становятся важнейшими показателями деятельности компаний и фирм. Поэтому расчет указанных показателей должен производиться с использованием новых методов, адекватных к требованиям современного бизнеса. В отечественной практике в области калькулирования себестоимости используются десятки методов учета затрат, включая такие традиционные методы как нормативный, попроцессный, позаказный и другие [3]. Однако современный бизнес требует расширения методической базы учета затрат и применения альтернативных методов, апробированных в практике западных компаний. К таким наиболее известным методам относятся метод калькулирования себестоимости с применением полного (абзорпшен-кост) и переменного (директ-кост) распределения затрат. Если метод абзорпшен-костинг в какой-то мере понятен и в плане методики соответствует традиционным методам, то метод директ-костинг требует дополнительного более тщательного изучения [2].

По сути, директ-костинг - это современный метод калькулирования, базирующийся на переменных затратах. В соответствии с применяемыми традиционными методами, основная часть затрат оказывалась отнесенной на запасы, а меньшая - на реализацию. Поэтому компании были вынуждены показывать прибыль и платить налог на прибыль даже при небольших продажах. Отсюда была введена новая система распределения затрат между реализованной продукцией и остатками готовой продукции на складе, получившая название «директ-костинг». Этот метод при значительных остатках готовой продукции позволял снизить налогооблагаемую прибыль.

Суть системы директ-костинг заключается в том, что переменные затраты обобщают по видам готовых изделий, а косвенные собирают на отдельном счете и относят на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Прибыль по данному виду продукции получают путем вычитания переменных затрат по каждому изделию из суммы выручки. Общую величину прибыли рассчитывают путем сложения прибыли по всем изделиям, и она покрывает общую сумму постоянных затрат. Общеизвестно, что на учет и планирование производственной себестоимости изготовленной и реализованной продукции оказывают влияние только переменные производственные затраты, находящиеся в прямой зависимости от организации технического процесса производства. Незавершенное производство и остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода также оцениваются по переменным расходам.

Постоянные расходы не распределяют по видам продукции и не включают в расчет себестоимости изделий. Их собирают на отдельном счете и, по окончании отчетного периода, списывают на уменьшение прибыли.

Для того, чтобы разделить затраты на постоянную и переменную составляющие, обычно применяют один из следующих методов:

– метод анализа счетов;

– метод наивысшей и наименьшей точки (минимакс или метод абсолютного прироста);

– метод технологического нормирования;

– метод корреляции;

– метод наименьших квадратов.

На современном этапе можно выделить следующие элементы системы учета себестоимости по методу директ-костинг:

• 1)    учет по видам затрат;

• 2)    учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);

• 3)    учет результатов по носителям затрат;

• 4)    учет по местам возникновения затрат;

• 5)    учет результатов за период.

Указанные элементы используются как при учете полных, так и переменных затрат, т.е. при любых формах организации учета затрат и результатов. При включении затрат в себестоимость произведенной продукции, перечисленные элементы могут переноситься частично или оставаться неизменными.

В современных условиях применение директ-костинга актуально при принятии решения об уменьшении или увеличении объемов производства того или иного вида продукции. Причиной принятия положительного решения по поводу производства продукции становится покрытие постоянных затрат маржинальным доходом.

В современной научной литературе можно встретить описание двух разновидностей директ-костинга. Некоторые авторы отдельно выделяют классический директ-костинг как калькулирование себестоимости по прямым (основным) переменным затратам и развитой директ-костинг как калькулирование себестоимости по прямым переменным и прямым постоянным затратам. При этом указывается, что в модели развитого директ-костинга сохраняются все преимущества простого директ-костинга, поскольку основой такой системы также является определение маржинальной прибыли. Основное отличие данной системы от предыдущей заключается в том, что здесь учитывается специфический характер прямых постоянных затрат. Таким образом, в развитом директ-костинге в себестоимость включаются не только переменные, но и часть постоянных затрат [1].

Процесс учета затрат по методу директ-костинг можно разделить на два этапа. На первом этапе устанавливается зависимость объема производства готовой продукции от прямых (переменных) затрат и отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе постоянные расходы, обобщенные на одном счете, сопоставляются с доходом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результатом является рентабельность производства и реализации. Таким образом, эта система ориентирована на реализацию.

Как особенность современной системы директ-костинг, можно отметить использование норм и стандартов не только по переменным расходам, но и по постоян- ным (в частности, по переменной части постоянных накладных расходов).

Деление затрат в системе «директ-костинг» на переменные и постоянные позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

• -    определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует переменным затратам);

• -    сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

• -    определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

• -    выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

• -    определение запаса финансовой прочности предприятия и точки безубыточности и др.

На наш взгляд, можно выделить следующие преимущества применения системы «директ-костинг»:

• -    на предприятиях с расширенной номенклатурой продукции финансовый результат как по всему предприятию в целом, так и по отдельным видам производимой продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат, что обеспечивает простоту и объективность калькулирования частичной себестоимости;

• -    на результат сравнения себестоимости различных периодов не оказывают влияния изменение структуры предприятия и связанные с этим изменения постоянных и нерелевантных затрат, и имеется возможность сравнения только в части релевантных, т.е. подконтрольных, затрат;

• -    в отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинг, изменение прибыли показывается как следствие изменения переменных расходов, структуры выпускаемой продукции и цен реализации;

• -    имеется возможность наблюдения динамики затрат в зависимости от объема и принятия оперативных управленческих решений;

• -    при применении системы «директ-костинг» появляется возможность выявления изделий с наибольшей рентабельностью, т.к. постоянные затраты не списы-

• ваются на себестоимость отдельных изделий и разница между ценой продажи и величиной переменных затрат не скрывается;

• -    информация, получаемая в системе директ-костинг, позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;

• -    система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка [4].

Однако, особенности, присущие системе директ–костинг, влекут за собой ряд проблем в организации управленческого учета, и, как основные недостатки этой системы, можно выделить следующие моменты:

• -    при разделении расходов на постоянные и переменные возникают трудности, поскольку чисто постоянные или чисто переменные расходы встречаются крайне редко;

• -    система директ-костинг не позволяет определить полную себестоимость произведенной продукции, поскольку постоянные расходы, участвующие в процессе ее производства, не учитываются. Возникает потребность в дополнительном распределении условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

• -    цены на произведенную продукцию должны устанавливаться на уровне, обеспечивающем покрытие всех издержек организации.

• -    отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству. Размер действительной себестоимости произведенной продукции не соответствует показателю усеченной себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета;

• -    происходит искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного производства и готовой продукции оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;

• - результаты финансового учета не совпадают с результатами управленческого

учета, что приводит к снижению доверия к руководству фирмы со стороны контролирующих органов (налогового, финансового управления) и влечет за собой негатив- ные последствия;

– оказывается заниженной себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции.

Метод директ-костинг, с одной стороны, рассматривается как метод учета затрат. С другой стороны, он позиционируется как метод калькулирования. На наш взгляд, обе эти точки зрения не полностью костинг», в определенном смысле размывает понятие себестоимости и прибыли, ведь эти величины будут разными в зависимости от того, пропорционально какому именно показателю распределялись косвенные расходы. Как следствие, отчеты о прибылях и убытках, построенные по методу «абзорпшен-костинг», зачастую не позволяют нам делать правильные выводы в отношении того, как поведут себя затраты и прибыль при изменении объемов продаж.

Преимущества использования директ- раскрывают его сущность, и директ- костинга в учете затрат:

костинг следует изучать как систему управленческого учета, поскольку, помимо калькулирования и учета, директ-костинг включает в себя еще и использование этих данных для принятия решений, планиро- вания и контроля.

При определении себестоимости тур-продуктов после классификации затрат на постоянные и переменные мы также ре- комендуем применить методы калькулирования себестоимости с полным распределением затрат (абзорпшен-кост) и калькулирование себестоимости с переменным затратам (директ-кост).

Применение двух методов имеет свои преимущества и недостатки в туризме. Подход, присущий системе «абзорпшен-

– упрощение и точность исчисления себестоимости, так как в расчет берутся только производственные затраты;

– отсутствие процедур распределения затрат между видами продукций;

– повышение аналитичности данных и возможность определения точки безубыточности в целом, и по каждой продукции;

– раздельный анализ переменных и по- стоянных затрат позволяет строго контролировать их в отчетном периоде.

Поэтому с целью управления производственными затратами рекомендуется составление отчета о прибылях и убытках по методу «директ-костинг», что позволяет оценить результаты производственной деятельности в краткосрочном периоде.