Восстановление НДС при взаимозачетах на предприятиях с разными системами налогообложения

В многовековой истории налогового права НДС - относительно новый вид косвенного налогообложения. Предложение о введении налога принадлежит французскому финансисту Морису Лоре. Именно он обратил пристальное внимание на давно известный статистикам и экономистам показатель добавленной стоимости, который предложил обложить налогом. Он описал схему действия НДС и обосновал его преимущества перед налогом с оборота, недостатком которого являлся каскадный эффект, отсутствующий у нового налога.

Это налог, который занимает довольно значительную часть доходов бюджета нашей страны в настоящее время, в то же время, является внушительной составляющей в составе налоговой нагрузки большинства предприятий. Реальные меры по совершенствованию системы налогообложения НДС часто находят свое отражение в изменениях налогового законодательства.

На протяжении многих лет вопросы, связанные с исчислением налоговой базы и восстановлению НДС остаются нерешенными. Необходимость дополнительных исследований и выявления противоречий, содержащихся в отечественном налоговом законодательстве определяют практическую значимость данной работы.

НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается в процессе производства и реализации - от сырья до предметов потребления. Это косвенный, многоступенчатый налог, который, в конечном счете, ложится на плечи конечного потребителя. Законодательная база - Налоговый кодекс РФ, часть 2, глава 21. Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ в общем случае при реализации товаров (имущества) НДС исчисляется исходя из полной их стоимости с применением ставок 18,10 или 0%.

У налога на добавленную стоимость имеются три основные функции:

• 1.    фискальная;

• 2.    регулирующая (экономическая);

• 3.    распределительная (перераспределительная).

В настоящее время, механизм исчисления НДС в нашей стране довольно долго не претерпевал глобальных изменений, однако реформирование системы налогообложения НДС путем изменения тех или иных его элементов происходит постоянно. Современная экономическая наука допускает следующие способы увеличения налоговых поступлений в бюджет: увеличение круга налогоплательщиков; расширение числа объектов, с которых взимается налог; повышение налоговых ставок.

В настоящее время в практике хозяйствующих субъектов довольно распространённой формой расчетов является зачет взаимных требований. Зачет встречных требований - это способ прекращения (полностью или частично) уже существующих взаимных обязательств (рисунок 1).

товары (работы, услуги)

Рис.1 Схема взаимозачета

Для организации зачета взаимных требований необходимо выполнение следующих условий:

• -    наличие встречного однородного требования у каждого участника операции по взаимозачету;

• -    наступление срока исполнения требований, погашаемых зачетом. А в силу ст. 410 ГК РФ, которой подобные операции регулируются, зачет также может быть произведен в отношении требований, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования;

• -    для проведения взаимозачета достаточно заявления одной стороны, однако контрагент инициатора зачета в обязательном порядке должен быть уведомлен о совершении данной операции.

С точки зрения гражданского законодательства зачет - один из способов прекращения обязательства наряду с надлежащим исполнением, а надлежащим исполнением денежного обязательства является оплата.

Если обратиться к положениям гл. 21 НК РФ, то легко увидеть, что в целях исчисления НДС значение имеет момент получения налогоплательщиком оплаты: до или после совершения им облагаемой операции. В случаях, когда оплата произведена до момента реализации, продавец обязан исчислить сумму НДС, предъявляемую к уплате в бюджет (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 и п. 4 ст. 166 НК РФ), а покупатель имеет право принять эту сумму к вычету (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ).

Проведение зачета для налогоплательщика, применяющего УСН, означает одновременно поступление оплаты от покупателя (заказчика) и погашение задолженности по оплате перед продавцом (подрядчиком, исполнителем) (п. п. 1, 2, 3 ст. 346.17 НК РФ, ст. 410 ГК РФ). Поэтому на дату зачета такой налогоплательщик должен отразить выручку от реализации товаров (работ, услуг) в сумме зачтенной задолженности контрагента (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ). Кроме того, на эту же дату приобретенные товары (работы, услуги), а также сумма "входного" НДС по ним считаются оплаченными, следовательно, выполняется одно из условий для признания расходов при УСН.

Если организация, исчисляющая ЕНВД, приобретает у иностранной компании, не состоящей на учете в налоговом органе РФ, товары (работы, услуги) и эта реализация облагается НДС, то перед покупателем встает масса вопросов, касающихся исполнения им обязанностей налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ.

Возможна ситуация, когда иностранная организация (продавец) и налоговый агент, имеющие друг перед другом задолженности по оплате, заключают соглашение о зачете взаимных требований. Согласно ст. 410 ГК РФ зачет однородных требований по оплате прекращает обязательство налогового агента по перечислению продавцу оплаты. Следовательно, соглашение о зачете признается для налогового агента оплатой. В связи с этим возникает вопрос о порядке исполнения им обязанности по уплате НДС в бюджет, ведь налоговый агент не может удержать налог из доходов продавца.

Разъяснения относительно подобной ситуации дал Минфин России в Письме от 16.04.2010 N 03-07-08/116: покупатель должен в качестве налогового агента уплачивать в бюджет НДС равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором произведен зачет встречных требований.

Отметим, что в этом случае оплата будет производиться из собственных средств покупателя. Данные разъяснения могут быть по аналогии распространены и на налоговых агентов - плательщиков ЕНВД.

Возможна ситуация, когда плательщик ЕНВД заключает договор с иностранной организацией, по условиям которого в стоимость товаров (работ, услуг) не включен НДС. Каким образом в этом случае покупателю исчислять НДС? Налоговый кодекс не дает ответа на данный вопрос. Финансисты разъясняют, как быть этой ситуации налоговому агенту. В Письмах от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 25.05.2009 N 03-03-06/2/106 сказано, что в случае если иностранное лицо в стоимости оказанных услуг сумму НДС не учитывает, то покупатель - российская организация увеличивает стоимость услуг на сумму налога и уплачивает НДС в бюджет за счет собственных средств.

Пример. Плательщик ЕНВД в I квартале 2015 г. приобрел кормовые смеси, местом реализации которых признается территория РФ, у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах в РФ. Иных покупок у иностранных организаций в этом периоде покупатель не делал. В договоре поставки указано, что стоимость товара составляет 2 000 000 руб. без НДС.

Покупателю - плательщику ЕНВД необходимо исчислить НДС сверх стоимости товара. Так как реализация данного товара, согласно п. 2 ст. 164 НК РФ, облагается по ставке 10%, то сумма НДС составит 200 000 руб. (2 000 000 руб. x 10%). Эту сумму покупатель уплатит из собственных средств. В банк он принесет платежки на оплату услуг иностранной организации, а также на уплату НДС в бюджет.

Отметим, несмотря на уплату НДС за счет собственных средств и невозможность принятия к вычету входного НДС, налоговое законодательство не освобождает покупателя от оформления счета-фактуры, ведения книги продаж и представления в налоговый орган декларации по НДС.

В настоящее время, налог на добавленную стоимость фактически представляет собой налог с продаж, сбор которого осуществляется, однако, не в один прием на стадии продажи товаров конечному потребителю, а в несколько последовательных этапов по мере производства конечного продукта (на разных стадиях его производства). Несмотря на множество разъяснений по вопросам законодательного регулирования исчисления и уплаты НДС у современных предприятий возникает масса спорных моментов, в том числе и по возмещению налога при взаимозачете у предприятий с различными системами налогообложения. Основным направлением минимизации рисков при исчислении НДС в процессе взаимозачета по обязательствам юридических лиц можно считать особое внимание к актуальным требованиям налогового законодательства.