Актуальные вопросы анализа затрат хозяйствующих субъектов на природоохранную деятельность

В научных публикациях понятие «экологические затраты» определялось учеными-экономистами по-разному. Вот некоторые из определений этого понятия. Временная типовая методика определения экономической эффективности осуществления природоохранных мероприятий и оценки экономического ущерба, причиняемого народному хозяйству загрязнением окружающей среды, определяет «средозащитные затраты» как капиталовложения и эксплуатационные расходы на осуществление средозащитных мероприятий [2].

М.Г. Трудова «природоохранными затратами» считает «выраженные в денежной форме общую сумму всех видов материальных и трудовых ресурсов, потребляемых при осуществлении природоохранной деятельности» [5, с. 18].

Рассматривая деятельность по контролю и сокращению загрязнений, Е.В. Морозова относит к расходам на эту деятель- ность «прямые расходы первого порядка, которые несут хозяйствующие субъекты, занимающиеся реализацией мер контроля загрязнения и обеспечением соблюдения соответствующих природоохранных требований» [3, с. 76].

Согласно определению З.С. Туяковой и А.А. Чертковой, «экологические затраты представляют собой затраты (материальные, трудовые, финансовые) предприятия, соединенные с природоохранными мероприятиями, осуществляемыми перед началом или в течение производственного процесса, включаемые в себестоимость продукции или аккумулирующиеся в стоимости природоохранных объектов» [6, с. 112].

Группа авторов под полными затратами на мероприятия по защите окружающей среды от загрязнения понимает сумму затрат на научно-исследовательские работы, экспериментальную проверку, техническую подготовку производства и

Среда обитания

освоение новой технологии, безвредной для окружающей среды, внедрение её в производство.

Другие авторы определяют природоох- ранные затраты как сумму затрат народного хозяйства:

Общество. Среда. Развитие ¹ 3’2014

• -    на предупреждение экологических нарушений с помощью природоохранных мероприятий;

• -    на предотвращение воздействия экологических нарушений на реципиентов (население, основные фонды промышленности, объекты ЖКХ и др.);

• -    вызываемых воздействием экологических нарушений на реципиентов.

Причем под природоохранными затратами они понимают затраты на предупреждение экологических нарушений с помощью природоохранных мероприятий, а два последующих вида затрат называют экономическим ущербом (охрана окружающей среды в модели социально-экономического прогноза) [1, с. 19].

По нашему мнению, экологическими затратами следует считать затраты, связанные с:

• –    защитой элементов окружающей природной среды от негативного воздействия технологических процессов хозяйствующего субъекта;

• -    восстановлением естественных параметров элементов окружающей природной среды.

Исходя из вышеуказанного, на наш взгляд, определение понятия экологических затрат можно изложить следующим образом: экологические затраты – это затраты, связанные с осуществлением природоохранных мероприятий, направленных на создание экологических объектов и их эксплуатацию.

В качестве элементов окружающей природной среды для целей экономического анализа следует рассматривать воздушный бассейн, водные и земельные ресурсы, физические поля Земли, околоземное космическое пространство.

Не вызывает сомнений, что определение понятия экологических затрат, их классификация, а также возможность выявления и подсчета является важным моментом в разработке методики их анализа как в рамках хозяйствующих субъектов, так и на региональном и государственном уровне.

Качественный анализ природоохранных затрат экономических субъектов невозможен без полной и достоверной информационной базы, сформированной из учетной и внеучетной аналитической информации. В этой связи необходимо классифицировать экологические затраты и разработать основные принципы их отражения на бухгалтерских счетах, в регистрах бухгалтерской (финансовой ) и нефинансовой отчетности.

Классификационными признаками деление затрат на охрану окружающей среды являются виды и направления природоохранной деятельности предприятия. Этот специфический вид деятельности подразделяется по объектам охраны:

• -    деятельность по охране и рациональному использованию воздушного бассейна;

• -    деятельность, направленную на охрану и рациональное использование водных ресурсов;

• -    деятельность, связанную с охраной и рациональным использованием земельных ресурсов;

• –    деятельность по охране физических полей;

• –    деятельность по охране околоземного космического пространства.

Отсюда, в соответствии с объектами охраны разделятся и затраты: на охрану воздуха, воды, земли, физических полей и околоземного космического пространства [6, с. 53].

Характерными направлениями природоохранной деятельности предприятия являются:

• -    реализация природоохранных мероприятий;

• -    эксплуатация природоохранных объектов.

В этой связи можно отметить, что природоохранные затраты делятся на капитальные и текущие. Капитальные затраты или экологические инвестиции направлены на создание природоохранных комплексов, а текущие - на их содержание. К текущим экологическим затратам относят также экологические платежи за выбросы вредных веществ как в пределах установленного лимита, так и сверхлимитные выбросы. При этом следует различать источники экологических платежей: в пределах установленного лимита платежи относят на себестоимость и учитывают при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль экономических субъектов; сверх установленных лимитов – на чистую прибыль.

Классификация затрат на охрану окружающей среды позволяет определить объекты учета природоохранной деятельности предприятия. Ими являются:

• -    основные средства экологического назначения, в том числе по объектам

охраны – воздух, вода, почва, физические поля, околоземное космическое пространство;

• -    текущие природоохранные затраты, в том числе по объектам охраны – воздуху, воде, почве, околоземному космическому пространству;

• -    результаты природоохранной деятельности по объектам охраны, в том числе экологический, экономический.

Учет основных средств экологического назначения ведется на синтетическом счете 01 «Основные средства» и регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

В аналитических целях целесообразно вести учет природоохранных основных средств на субсчете, например, втором 01/2 - «Основные средства природоохранного назначения». А внутри субсчета – по аналитическим счетам: «Основные средства по охране воздуха» и т.д. В рамках действующего законодательства экономическим субъектам сегодня предоставлено право самостоятельно вносить соответствующие субсчета в рабочий план счетов.

Текущие затраты на охрану окружающей среды - это часть ресурсов предприятия, потребленных в процессе содержания и эксплуатации природоохранных сооружений. Точность их измерения зависит от правильности определения состава этих затрат. По мнению большинства аналитиков, в состав текущих экологических затрат необходимо включать следующие категории затрат:

• -    текущие затраты на содержание и обслуживание природоохранных объектов основных средств;

• -    текущие затраты, связанные с осуществлением мероприятий, способствующих улучшению качественных характеристик элементов окружающей среды, как относимые за счет основной деятельности, так и осуществляемые за счет ежегодных ассигнований из бюджета и других источников;

• -    дополнительные затраты на эксплуатацию основных производственных фондов, обусловленные изменением производственной технологии, с целью снижения (прекращения) негативного воздействия хозяйственной деятельности на окружающую среду;

• -    затраты на оплату услуг, связанные с охраной окружающей среды.

В состав капитальных затрат на охрану окружающей среды входят затраты на поисковые и научно-исследовательские работы, на конструкторскую и технологическую подготовку производства, на приобретение оборудования и инвентаря, на строительные и монтажные работы. Учет капитальных затрат на осуществление природоохранной деятельности ведется традиционным способом как и учет капитальных вложений.

Кроме того, к капитальным затратам необходимо добавить затраты на мероприятия, носящие комплексный характер, в которых помимо охраны окружающей среды предусматриваются цели повышения эффективности производства. В качестве примера можно указать следующие: система замкнутого водоснабжения, малобюджетные технологии, газоочистные и пылеулавливающие установки, служащие для получения той или иной продукции из отходов.

Для проведения анализа природоохранных затрат используются традиционные приемы экономического анализа. Изучение состава, структуры и динамики этих затрат на предприятии осуществляется с использованием приемов факторного моделирования, сравнения, детализации и группировки.

Примером факторной модели анализа текущих затрат может служить аддитивная модель следующего вида:

ЗТ = Звозд. + Звод. + Ззем. + + Зфиз.п. + Зкосм. + Э, где ЗТ – текущие затраты предприятия за анализируемый период (месяц, квартал, год, др.);

Звозд. – текущие затраты по охране воздуха;

Звод. – текущие затраты по охране водных ресурсов;

Ззем. – текущие затраты по охране земельных ресурсов;

Зфиз.п. – текущие затраты по охране физических полей;

Зкосм. – текущие затраты по охране ближнего космоса;

Э – экологические платежи.

Для проведения факторного анализа используем прием элиминирования, который для аддитивных моделей сводится к приему простого сравнения. Например, для определения размера влияния изменения суммы экологических платежей

Среда обитания

на динамику текущих экологических затрат, необходимо из суммы экологических платежей анализируемого периода вычесть сумму таких же платежей в базовом периоде (предыдущий период, план, норматив, др.).

∆ ЗТ ( ∆ Э) = Эотч. – Эбаз.

И так по каждому фактору. Так как текущие экологические затраты учитываются в производственных затратах важно изучать размер их влияния на себестоимость продукции и конечный финансовый результат деятельности - прибыль. С этой целью целесообразно исследовать показатель «Доля природоохранных издержек в объеме производственной себестоимости», в том числе по цехам и отдельным видам производств. Кроме того, на наш взгляд, целесообразно в аналитических целях выделять текущие экологические затраты в себестоимости производимой продукции отдельной подстатьей в статьях амортизации основных средств, общехозяйственных и общепроизводственных расходов, других. В настоящее время в