Добросовестность публичной власти в налоговых правоотношениях

Введение .

Современная наука финансового права находится в процессе поиска оптимального баланса между фискальными интересами государства и конституционными гарантиями свободы экономической деятельности.

Деятельность органов публичной власти в налоговых правоотношениях подчинена разрешительному типу правового регулирования, при котором властному субъекту дозволено осуществлять исключительно те действия, которые прямо предусмотрены и регламентированы правовой нормой [1, с. 299].

Внедрение в систему Налогового кодекса Российской Федерации широкого спектра оценочных категорий, в первую очередь, посредством конструирования механизма статьи 54.1 НК РФ, сформировало определенную регуляторную асимметрию.

Бремя доказывания коммерческой осмотрительности и экономической обоснованности хозяйственных операций возлагается на налогоплательщика, что создает предпосылки для избыточной реализации дискреционных полномочий налоговыми органами.

Категория «налоговая добросовестность» в финансовом праве не конструирует новые, не предусмотренные законом полномочия для органов публичной власти, а его функция сводится к ограничению административного усмотрения при реализации предоставленных прав.

В связи с этим, актуальность настоящего исследования обусловлена теоретической и практической потребностью в обосновании концепции добросовестности публичной власти как императивного предела властного усмотрения в налоговых правоотношениях.

Обсуждение .

Требование добросовестного поведения органов публичной власти в налоговых правоотношениях вытекает из конституционных начал правового государства, взаимной ответственности государства и личности, а также из запрета произвольного осуществления публичных полномочий.

Раскрывая генезис данной концепции, Н.В. Витрук обращается к идее И. Канта о том, что «гражданин должен обладать той же возможностью принуждения властвующих к исполнению закона, которой обладает властвующий по отношению к гражданину» [2, с. 37]. Тем самым, требование правомерного поведения, предъявляемое к налогообязанному лицу порождает соответствующую обязанность для органов публичной власти.

Игнорирование указанного симметричного ограничения способно привести к дестабилизации правопорядка.

Историко-правовой анализ демонстрирует последствия политизации оценочных категорий.

Исследуя германскую правовую доктрину, Х.-П. Хаферкамп приводит предостережение Ю.В. Хедеманна: Если «фактор гибкости» (присущий оценочным нормам) сливается с «фактором власти», неизбежно «возникает Византия и следует упадок», то есть формируется правопорядок, основанный на административном произволе [3, с. 150].

Тем самым, добросовестность, утратившая ограничительную функцию, трансформируется в инструмент расширения властных полномочий.

Как отмечает Д.М. Щекин, первый и самый существенный признак злоупотребления публичным правом – это «формальное соответствие действий закону» [4, с. 24]. В доктрине выделяется такое проявление отступления от законной цели, как «полицейская шикана», при которой «права налогового органа реализуются исключительно во вред налогоплательщику и никакой иной цели налоговый орган не преследует» [4, с. 26]. Наряду с этим, злоупотребление правом возникает и тогда, когда властные полномочия реализуются «с явной несоразмерностью фактической ситуации» [4, с. 27].

В подобных случаях наблюдается регрессия от правового принуждения к государственному воздействию, лишенному правового содержания.

Самостоятельной формой проявления административного усмотрения, требующей критической оценки, выступает процессуальный обход устоявшихся правовых институтов. Исследователи указывают на частое применение механизма, при котором налоговые органы избегают судебной процедуры изменения юридической квалификации сделок или признания их недействительными, достигая аналогичного эффекта констатацией отсутствия деловой цели во внесудебном порядке [5, с. 71].

Данный феномен порождает инверсию классической модели применения права. Правоприменитель осуществляет обход специального налогового регулирования, подменяя системное толкование норм (например, правил контроля за ценообразованием) ссылкой на общую доктрину необоснованной налоговой выгоды [6, с. 50].

Следовательно, публичный субъект игнорирует регламентированные законодателем правовые механизмы.

Издание противоречивых ведомственных разъяснений, а также уклонение уполномоченных органов от толкования сложных вопросов налогообложения образует конструкцию «venire contra factum proprium» (действие вопреки собственному предшествующему поведению), при которой риск правовой квалификации остается на налогоплательщике [7, с. 151]. Примером служит проблема правового режима освобожде- ния от налога на добавленную стоимость научно-исследовательских работ, так как финансовые органы рекомендуют обращаться за толкованием терминологии в отраслевые министерства, чьи акты не имеют статуса официальных разъяснений законодательства о налогах и сборах [8, с. 276].

Как отмечают О.А. Ногина и С.В. Овсянников, проявлением принципа добросовестности в налоговых правоотношениях выступает «требование защиты не любых, а только правомерных ожиданий налогоплательщика» [9, с. 94]. Если публичный орган своим предшествующим поведением сформировал у лица уверенность в правомерности хозяйственной модели его деятельности и заключаемых сделок, то «налогоплательщик вправе полагать, что его действия законны, а получаемая им налоговая выгода обоснованна» [9, с. 97].

В более широком смысле, добросовестность публичной власти в налоговых правоотношениях неразрывно связана с принципом поддержания доверия к закону и действиям государства. Налогоплательщик, выстраивая хозяйственную модель и долгосрочную стратегию, ориентируется не только на буквальное содержание норм, но и на устойчивость сложившейся правоприменительной практики, разъяснений уполномоченных органов, подходов к оценке деловой цели и экономического содержания операций.

Резкая смена позиции публичных субъектов без предоставления разумного переходного периода, недостаточная мотивированность отказа от ранее заявленных разъяснений либо выборочно ‑ ретроспективное применение новых подходов фактически разрушает правомерные ожидания и ставит частное лицо в положение неопределенности. В таких ситуациях именно принцип налоговой добросовестности публичной власти должен служить критерием допустимости изменений, поскольку корректировка правоприменительной практики и нормативных установлений допустима лишь при условии заблаговременного и мотивированного уведомления налогообязанных лиц и недопустимости ретроспективного ухудшения их положения.

Внедрение цифровых технологий также требует доктринального осмысления сквозь призму добросовестности. Эволюция контрольной среды и переход к гибкому налоговому администрированию предполагают развитие модели партнерского взаимодействия между налогообязанными лицами и налоговыми органами, при котором соблюдение правовых норм основывается на сотрудничестве и транспарентности [10, с. 83]. Применение автоматизированных комплексов должно сопровождаться процессуальными гарантиями, исключающими объективное вменение правонарушения исключительно на основе алгоритмических индикаторов без исследования первичной документации и реального экономического содержания операций.

Недобросовестность может проявляться и на стадии истребования документов у налогоплательщика. С.И. Шептунов связывает обоснованность такого требования с наличием юридической и фактической связи между истребуемыми документами и налогообложением конкретного налогоплательщика за определенный период [11, с. 49.].

Требования, не отвечающие этому критерию, могут быть признаны не соответствующими законодательству о налогах и сборах.

Проблема добросовестности налоговых органов проявляется на стадии, предшествующей назначению выездной налоговой проверки.

А.Ю. Егоров указывает на отсутствие в действующем законодательстве легального определения предпроверочного анализа и его строгой регламентации [12, с. 450]. Вследствие этого, сбор сведений о налогоплательщике и оценка его рисков нередко осуществляются вне рамок установленного правового режима. Между тем, добросовестное государство не вправе использовать пробелы в регулировании для проведения скрытых контрольных мероприятий, не обеспечивающих налогоплательщику надлежащих гарантий защиты.

Значение налоговой добросовестности публичной власти проявляется также в сфере судебного контроля за решениями налоговых органов.

При отсутствии прямого нормативного определения критериев добросовестности суды нередко восполняют пробелы через обращение к конституционным принципам правовой определенности, недопустимости произвола и поддержания доверия к закону и действиям государства. В этом контексте, налоговая добросовестность публичной власти может рассматриваться как обобщающий стандарт, позволяющий оценивать не только формальное соответствие судебного акта требованиям законодательства о налогах и сборах, но и его соразмерность, предсказуемость для налогоплательщика и согласованность с ранее сформированной правовой позицией органов публичной власти.

Для углубления данного подхода требуется систематизация судебной практики и выработка доктринальных критериев, позволяющих отграничить допустимое усмотрение суда от превышения его пределов.

Угрозу добросовестности публичной власти создает и нестабильность налогового регулирования.

А.Д. Хохлова отмечает, что частые и непоследовательные изменения законодательства о налогах и сборах при отсутствии достаточных переходных механизмов подрывают уверенность налогоплательщиков в устойчивости правового режима и затрудняют долгосрочное планирование. Исследователь также обращает внимание на практику принятия «уточняющих» поправок, которые формально не вводят новых обязанностей, но фактически способны ретроспективно ухудшать положение плательщиков [13, с. 6.].

Добросовестная власть не должна использовать такие приемы в обход конституционного запрета на обратную силу законов, ухудшающих положение частных субъектов налоговых правоотношений.

Результаты .

В ходе исследования теоретически обоснована концепция симметричного действия категории налоговой добросовестности. Установлено, что расширение дискреционных полномочий налоговых органов посредством использования оценочных категорий требует соразмерного ограничения усмотрения публичных субъектов.

Требование добросовестного поведения не может адресоваться исключительно налогообязанному лицу. Добросовестность публичной власти выступает двусторонним правовым пределом осуществления прав и полномочий субъектами налогового права, обеспечивающим необходимый баланс публичных и частных интересов.

В статье систематизированы формы недобросовестного осуществления властных полномочий в налоговых правоотношениях. Самостоятельное значение приобретает выявление процессуального обхода, выражающегося в подмене установленных законом специальных налоговых процедур ссылками на общую доктрину необоснованной налоговой выгоды. Подобная практика искажает цели налогового контроля и требует нормативной квалификации в качестве самостоятельного основания для отмены решений налоговых органов.

Автором выявлена необходимость нормативного закрепления механизмов защиты правомерных ожиданий субъектов экономической деятельности.

Доказано, что издание уполномоченными органами противоречивых разъяснений или немотивированное изменение сложившихся правовых позиций нарушает принцип поддержания доверия к действиям государства.

В связи с этим, риск изменения правовой квалификации хозяйственных операций, ранее не оспариваемых или одобренных контролирующими инстанциями, не должен возлагаться на налогообязанное лицо.

Автоматизированные индикаторы риска не образуют безусловной презумпции правонарушения. Обеспечение принципа добросовестности требует обязательной верификации машинных данных посредством исследования первичных документов и реального экономического содержания операций, что позволяет исключить практику объективного вменения.

Истребование информации и документов у налогоплательщика должно соответствовать критериям относимости к проверяемому периоду и исследуемым фактам хозяйственной жизни.

Процедуру предпроверочного анализа следует детально регламентировать в законодательстве, установив механизм защиты прав и законных интересов налогоплательщика, в отношении которого такой анализ инициирован.

Действия органа законодательной власти также могут быть квалифицированы в качестве недобросовестных при принятии правовых норм, вносящих неопределенность в регулируемые отношения, а также ретроспективно ухудшающие положение частных субъектов.

В совокупности, проведенный анализ позволил сформулировать систему критериев оценки добросовестности публичной власти в налоговых правоотношениях, согласованную с концепцией симметричного действия принципа налоговой добросовестности.

К таким критериям относятся:

– соразмерность вмешательства в сферу частных интересов заявленным целям налогового контроля;

– предсказуемость последствий действий публичных субъектов для налогообязанных лиц;

– непротиворечивость правовых позиций и разъяснений компетентных органов;

– соблюдение процессуальных гарантий при использовании оценочных категорий и алгоритмических средств контроля.

Применение указанных критериев позволяет отличать допустимое административное усмотрение от злоупотребления публичными полномочиями и может служить ориентиром для выработки единых подходов в правоприменительной и судебной практике.

Заключение .

Таким образом, категория «налоговая добросовестность» трансформируется из преимущественно одностороннего инструмента противодействия уклонению от уплаты налогов в универсальный правовой стандарт, определяющий границы реализации публичных полномочий.

Развитие налоговых отношений и усложнение механизмов налогового администрирования требуют перехода от модели односторонних требований к налогоплательщику к модели взаимодействия, основанной на взаимной ответственности и предсказуемости поведения как налогообязанных лиц, так и органов публичной власти.

Предложенная в статье концепция налоговой добросовестности публичной власти как симметричного принципа позволяет по‑новому взглянуть на пределы административного усмотрения в налоговых правоотношениях, интегрируя различные проявления недобросовестности в единую систему критериев оценки поведения публичных субъектов. Это создает теоретическую основу для дальнейшей конкретизации стандартов судебного контроля за решениями налоговых органов и оценки добросовестности законодателя при принятии налоговых норм.

Представляется целесообразным на законодательном уровне закрепить запрет на извлечение налоговыми органами преимуществ из собственного противоречивого поведения, ввести общие критерии соразмерности контрольных мероприятий и регламентировать процедуру предпроверочного анализа с учетом гарантий прав налогоплательщика. Реализация этих мер способна снизить уровень регуляторной асимметрии, укрепить доверие к налоговой системе и сформировать правовую среду, в большей степени отвечающую конституционным принципам правового государства и справедливого распределения налогового бремени.

Дальнейшее исследование данной проблемы предполагает, в частности, разработку стандартов доказывания добросовестности публичной власти в налоговых спорах и выработку критериев оценки алгоритмических решений с точки зрения защиты правомерных ожиданий частных субъектов.